Раз в затраты не нельзя - значит, можно, несмотря на другие нельзя
Влияние на налоги нарушений хозяйственного законодательства
------------------------------------------------------------------
Поиск ответа на вопрос, как нарушения норм хозяйственного
законодательства влияют на налогообложение предприятия-нарушителя,
традиционно представляет собой большую проблему.
Дело в том, что у нас четкие правила, которые увязывали
бы нормы налогового законодательства с нормами законодательства
хозяйственного (трудового, земельного, уголовного и т. д.),
отсутствуют.
Поэтому можно с уверенностью утверждать, что данный вопрос
законодательно не урегулирован.
В принципе, возможны три подхода к его решению:
1) нарушение норм иных отраслей права вообще не влияет на
налогообложение;
2) нарушение норм иных отраслей всегда влияет на
налогообложение;
3) лишь некоторые нарушения влияют на налогообложение.
Первый вариант, по нашему мнению, должен быть отклонен ввиду
излишней его радикальности.
Например, даже самый крайний либерал согласится с тем, что
расходы на дачу взятки, необходимой для успешного ведения
хозяйственной деятельности в Украине, в валовые затраты не
включаются.
Это - серьезный удар по первому подходу.
Не менее решительно мы отвергаем и второй подход. Скажем,
нарушение правил эксплуатации автотранспорта вряд ли поставит под
сомнение валовые затраты по его аренде и содержанию. Отсутствие у
продавца санитарной книжки опять же не лишает предприятие права
включить в валовые затраты расходы на выплату зарплаты, хоть
работник и осуществлял торговлю с нарушением законодательства о
санитарно-эпидемиологическом благополучии.
Выплата зарплаты в сумме меньше минимальной тоже не позволит
проверяющим, ссылаясь на нарушение трудового законодательства,
исключить эти расходы из состава валовых затрат. Подобные примеры
можно было бы продолжать. Они - яркое свидетельство
малоубедительности второго подхода.
Таким образом, вопрос должен быть поставлен так: каковы
критерии для разграничения нарушений, имеющих и не имеющих
значения для налогообложения? Мы предлагаем вашему вниманию
следующий подход.
Во-первых, не включаются в валовые затраты те расходы,
осуществление которых Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) прямо
увязывает с соблюдением определенных правил.
Например, в п/п. 5.4.1 говорится, что в валовые затраты
включаются расходы на обеспечение работников спецодеждой по
перечню, утвержденному Кабмином. Так вот, нарушение отраслевых
норм спецодежды, установленных для целей охраны труда (например,
выдача одежды, не попавшей в перечень, или выдача спецодежды,
предназначенной для иной категории работников), не дает права на
валовые затраты.
Другой пример - расходы на гарантийные замены, ремонт и
обслуживание (п/п. 5.4.3), которые увязываются с законодательством
по вопросам защиты прав потребителей.
Во-вторых, не включаются в валовые затраты расходы,
произведенные по тем операциям, которые признаны не имеющими
юридических последствий.
Например, сделка, совершенная с нарушением закона (в
частности, при осуществлении хоздеятельности без лицензии), на
основании ст. 48 ГК ( 1540-06 ) признается недействительной, а
стороны по решению суда возвращаются в первоначальное состояние.
В таком случае расходы по данной сделке не могут быть
использованы в хозяйственной деятельности, поскольку сделка
считается юридически ничтожной.
В-третьих, не включаются в валовые затраты по прямому указанию
Закона о Прибыли расходы, возникшие вследствие нарушения норм
иного законодательства. Например, п/п. 5.3.5 Закона
предусматривает, что не включаются в валовые затраты расходы на
уплату штрафов и пени вследствие нарушений договоров и т. п.
В-четвертых, мы можем предложить такой критерий: создается ли
в результате нарушения законодательства ситуация, когда понесенные
расходы вообще невозможно использовать в хозяйственной
деятельности и они не привели к возникновению валовых доходов?
Если да, то не выполняется условие п/п. 5.2.1 и п. 5.1 Закона о
Прибыли.
Например, расходы, связанные с выпуском недоброкачественной
продовольственной продукции*, не включатся в валовые затраты,
поскольку такая продукция подлежит обязательной утилизации и ее
выпуск не привел к возникновению валовых доходов.
В-пятых, нарушение норм хозяйственного законодательства может
привести к тому, что у предприятия будут отсутствовать необходимые
расчетные, платежные и другие документы, позволяющие включить
расходы в валовые затраты. Таким образом, это нарушение влияет на
налогообложение при "посредничестве" п/п. 5.3.9 Закона о Прибыли.
Например, отсутствие путевых листов, допущенное при
эксплуатации грузовика, дает основания для непризнания валовых
затрат по использованному бензину.
Во всех же остальных случаях ограничения валовых затрат (или
амортизируемых расходов), связанные с нарушениями норм
действующего неналогового законодательства, являются, по нашему
мнению, необоснованными.
Этот концептуальный подход разделяется и Комитетом ВР по
вопросам финансов и банковской деятельности. Так, в письме
от 23.05.2000 г. № 06-10/328 ( v_328450-00 ) Комитет указал:
"Нормы Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
являются нормами прямого действия, кроме случаев, прямо
определенных данным Законом. Поэтому отражение арендатором в
налоговом учете стоимости оплаченных (начисленных)
коммунальных услуг самостоятельно коммунальным службам или
путем возмещения расходов арендодателю осуществляется
независимо от каких-либо ведомственных инструкций, правил,
рекомендаций и т. п." {2}.
Данный вывод можно распространить не только на ведомственные
правила, но и на другие нормы, закрепленные в законодательстве.
Ведь для целей налогообложения нормы Закона о Прибыли как
специального акта имеют приоритет перед актами других отраслей
права.
Приведем такой пример. Допустим, предприятие на чужой
территории возводит временное строение, которое используется для
повышения эффективности работы собственных ОФ. Не вызывает
сомнений, что предприятие нарушило нормы Земельного кодекса. Будут
ли правы налоговики, если на этом основании запретят амортизацию
таких расходов? Думаем, что нет.
Во-первых, расходы на это строительство, несомненно,
участвовали в хозяйственной деятельности плательщика и привели к
увеличению его валовых доходов. То есть условие, выдвигаемое в
п/п. 5.2.1 Закона о Прибыли, соблюдается.
И даже если теперь эксплуатация объекта будет запрещена, это
событие не сможет аннулировать имевшее место в прошлом
использование объекта в хоздеятельности. То есть можно говорить о
том, что лишь с момента прекращения эксплуатации строения
вследствие выявленных нарушений земельного законодательства
расходы не должны амортизировать. Амортизация, начисленная до
прекращения эксплуатации, по нашему мнению, должна быть сохранена.
Во-вторых, данный объект является строением временным.
Следовательно, не исключено, что он может быть без ущерба
перенесен на новое место и с успехом продолжать использоваться в
хоздеятельности предприятия (кстати, по этому поводу лучше издать
соответствующий приказ по предприятию).
С учетом всего вышеизложенного мы считаем, что запрет ГНИ на
амортизацию (валовые затраты) в таком (или аналогичном) случае не
соответствовал бы действующему законодательству.
Налогоплательщикам, решившим обжаловать подобные ограничения,
вводимые местными ГНИ, рекомендуем ссылаться на п/п. 4.4.1
Закона "О порядке погашения...", который требует принятия в
противоречивой ситуации решения в пользу налогоплательщика.
Надеемся, что в противоречивости проблемы влияния на налоги
нарушений "смежного" законодательства - не усомнится никто.
{1} Речь не идет о производственном неизбежном браке,
предусмотренном техпроцессом.
{2} См. "Бухгалтер" № 20'2000, с. 63.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№4/02, стр. 32
[01.01.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------