Ремонт основных средств
Бухгалтерский и налоговый учёт
------------------------------------------------------------------
В соответствии с пп. 8.1.2 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ) улучшение основных фондов включает проведение всех
видов ремонта, реконструкции, модернизации и прочие виды улучшения
основных фондов.
Из указанного подпункта следует, что ремонт является одним из
видов улучшения основных средств. Позволим себе не согласится с
этим выводом, поскольку не всякий ремонт приводит к улучшению
основных фондов предприятия.
Слово ремонт происходит от французского слова remonte и
означает поддержание, восстановление.
С экономической точки зрения ремонт - это совокупность
технико-экономических и организационных мероприятий, связанных с
поддержанием и частичным или полным восстановлением
потребительской стоимости основных средств. Термин модернизация
происходит от французского слова modernisation и означает
обновление, усовершенствование, придание чему-либо современного
вида, изменение оборудования, машин, производственных процессов в
соответствии с новыми требованиями, нормами и техническими
условиями.
Реконструкция (от латин. constructio - построение) - это
преобразование основных средств, техники и технологии на
предприятии с целью повышения уровня и качества выпускаемой
продукции, освоение выпуска новых изделий.
Проанализировав указанные выше определения, мы считаем, что
ремонт основных средств - это частичное восстановление объекта
основных средств предприятия для поддержания его в рабочем
состоянии {1}. По нашему мнению, это определение полностью
соответствует требованиям П(С)БУ 7 ( z0288-00 ).
В зависимости от конструктивных особенностей, характера
повреждений и степени износа отдельных частей и устройств, а также
по трудоёмкости и объёму восстановительных работ различают текущий
и капитальный ремонт.
Текущий ремонт проводят для профилактики и с целью устранения
внезапной задержки в работе оборудования и мелких повреждений,
замены деталей, вышедших из строя или близких к предельному
износу, или отдельных узлов оборудования. Из этого следует, что
текущий ремонт не приводит к увеличению будущих экономических
выгод.
Капитальный ремонт предусматривает воспроизводство основных
средств путём полной разборки агрегатов, машин, оборудования,
замены или восстановления изношенных деталей, узлов и механизмов,
части зданий, сооружений. По нашему мнению, капитальный ремонт,
также как модернизация и реконструкция, приводит к увеличению
будущих экономических выгод.
Согласно п. 15 П(С)БУ 7 расходы, которые осуществляются для
поддержания объекта в рабочем состоянии и получение первоначально
определенной суммы будущих экономических выгод от его
использования, включаются в состав расходов.
В соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость
основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с
улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка,
дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению
будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от
использования объекта. Первоначальная стоимость основных средств
уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных
средств.
Расходы на текущий ремонт с учётом требований п. 15 П(С)БУ 7
в бухгалтерском учёте могут быть отражены следующим образом
(таб. 1).
Таблица 1
===+=================================+=============+==============
№ | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета
п/п| | |
===+=================================+=============+==============
1 | Оприходованы приобретённые для | 207, 202 | 631
| ремонта запчасти и детали | |
---+---------------------------------+-------------+--------------
2 | Начислен налоговый кредит по НДС| 641 | 631
---+---------------------------------+-------------+--------------
3 | Оплачена стоимость приобретённых| 631 | 311
| для ремонта материальных | |
| ценностей | |
---+---------------------------------+-------------+--------------
4 | Стоимость использованных для | 23, 91 - 94 | 207, 202
| ремонта запчастей и деталей | |
| отнесена в состав расходов | |
| отчётного периода | |
------------------------------------------------------------------
Отражение в бухгалтерском учёте расходов на капитальный ремонт
имеет свою специфику, поскольку он является одним из видов
улучшения основных средств и по своей сути согласно п. 14 П(С)БУ 7
представляет собой капитальные инвестиции в объекты основных
фондов.
Учитывая это, в бухгалтерском учёте расходы на капитальный
ремонт, выполненный подрядным и хозяйственным способами,
необходимо отражать с использованием счёта 15 "Капитальные
инвестиции" (таб. 2).
Таблица 2
===+=================================+=============+==============
№ | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета
п/п| | |
===+=================================+=============+==============
Подрядный способ
---+---------------------------------+-------------+--------------
1 | Отражены затраты по улучшению | 15 | 631
| объектов основных средств | |
| (в т. ч. капитальный ремонт) | |
---+---------------------------------+-------------+--------------
2 | Отражена сумма налогового | 641 | 631
| кредита по НДС | |
---+---------------------------------+-------------+--------------
3 | Списаны затраты на капитальный | 10 | 15
| ремонт и другие виды улучшения | |
| основных средств на увеличение | |
| первоначальной стоимости объекта| |
---+---------------------------------+-------------+--------------
Хозяйственный способ
---+---------------------------------+-------------+--------------
4 | Отражены фактически понесённые | 15 | 20, 63,
| затраты, связанные с улучшением | | 65, 66
| основных средств | |
---+---------------------------------+-------------+--------------
5 | После окончания капитального | 10 | 15
| ремонта (модернизации и других | |
| видов улучшений) понесённые | |
| затраты относятся на увеличение | |
| первоначальной стоимости объекта| |
------------------------------------------------------------------
Что касается расходов арендатора на проведение всех видов
технического обслуживания и ремонтов арендованных автомобилей, то
такие расходы отражаются в бухгалтерском учёте арендатора как
расходы отчётного периода проводкой:
Дт 23, 91, 92, - Кт 20, 22, 28, 63, 65,
93, 94 66, 68 и др.
Например, приобретённые для ремонта арендованного
автотранспорта запчасти в бухгалтерском учёте приходуются на
субсчёте 207 "Запасные части".
Приобретённые предприятием-арендатором шины и аккумуляторные
батареи приходуются на субсчёте 207 "Запасные части" счета 20
"Производственные запасы", откуда при отпуске для замены
списываются в зависимости от того, с какой целью ипользуется
арендованный транспорт
Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 207
Расходы арендатора на улучшение объекта оперативной аренды,
которые приводят к увеличению будущих экономических выгод от
использования объекта основных средств, отражаются арендатором в
соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 как капитальные инвестиции в
создание (строительство) других необоротных материальных активов
Дт 153 - Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68.
С точки зрения налогового законодательства понятие улучшение
основных фондов включает проведение всех видов ремонта, в т. ч.
текущий ремонт, реконструкцию, модернизацию и прочие виды
улучшения основных фондов.
Согласно п. 8.7.1 Закона о прибыли налогоплательщики имеют
право на протяжении отчётного года отнести в валовые расходы любые
расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, которая
не превышает пять процентов совокупной балансовой стоимости групп
основных фондов на начало отчётного года.
Расходы, которые превышают указанную сумму, относятся на
увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (балансовой стоимости
отдельного объекта основных фондов группы 1) и подлежат
амортизации по нормам, предусмотренным для соответствующих
основных фондов. Для целей отражения в налоговом учёте расходов на
капитальный ремонт очень важными являются положения пп. 8.4.5 и
8.4.6 Закона о прибыли.
Так в соответствии с пп. 8.4.5 Закона о прибыли в случае
вывода из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1
в связи с его ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией и
консервацией по решению налогоплательщика или Кабинета Министров
Украины балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации
приравнивается к нулю. При этом амортизационные отчисления не
начисляются.
Обратное введение основных фондов после проведения их
капитального ремонта, реконструкции или модернизации
осуществляется в порядке, установленном пп. 8.4.2 Закона о
прибыли.
Согласно пп. 8.4.2 Закона о прибыли в случае осуществления
расходов на самостоятельное изготовление основных фондов
налогоплательщиком для собственных производственных потребностей
балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов
увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесённых
налогоплательщиком, которые связаны с их изготовлением и введением
в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных
фондов, которые имеют иные источники финансирования, без учёта
уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если
плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком налога
на добавленную стоимость.
В соответствии с пп. 8.4.6 Закона о прибыли в случае вывода
из эксплуатации отдельных фондов групп 2 и 3 в связи с их
ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией и
консервацией по решению налогоплательщика или Кабинета Министров
Украины балансовая стоимость групп не изменяется. Обратное
введение таких основных фондов в эксплуатацию после проведения их
капитального ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает
баланс группы только на сумму расходов, связанных с этими
работами. Что касается расходов на ремонт арендованных основных
средств, то в соответствии со ст. 264 Гражданского кодекса
( 1540-06 ) обязательство по проведению капитального ремонта лежит
на арендодателе, но по закону или договору может быть возложено
на арендатора. Кроме того, пунктами 3 и 4 ст. 265 Гражданского
кодекса предусмотрено, что арендатор обязан поддерживать
арендованное имущество в исправном состоянии и проводить за свой
счет текущий ремонт, если иное не установлено законом или
договором.
Как показывает практика в большинстве случаев обязательство по
проведению как капитального, так и текущего ремонта арендованных
основных средств возлагается на арендатора.
Порядок отражения в налоговом учёте расходов на улучшение
основных фондов, полученных в оперативную аренду, установлен
в п. 8.8 Закона о прибыли. В соответствии с этим подпунктом, в
случае если по договору оперативной аренды арендодатель вменяет в
обязанность или разрешает арендатору осуществлять улучшение
объекта оперативной аренды, арендатор может увеличить (создать)
балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на
стоимость фактически осуществленных улучшений такого объекта. При
этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта
оперативной аренды, за исключением стоимости фактически
проведенных его улучшений, при применении пункта 8.7 Закона о
прибыли.
Другими словами, арендатор понесенные в связи с улучшением
арендованного помещения (офиса) расходы в пределах 5% совокупной
балансовой стоимости групп собственных основных фондов на начало
года включает в валовые расходы. На остаток расходов арендатор
создает балансовую стоимость группы основных фондов группы 1.
Согласно пп. 8.3.7 Закона о прибыли амортизация созданного объекта
основных фондов осуществляется до достижения балансовой стоимости
такого объекта 1700 грн. с дальнейшим списанием остаточной
стоимости в состав валовых расходов по результатам
соответствующего налогового периода.
Следует отметить, что отражение в налоговом учёте расходов на
текущий и капитальный ремонт арендованных объектов основных
средств второй и третьей группы имеют свои особенности. Рассмотрим
их на примере отражения в налоговом учёте расходов на ремонт
арендованного автомобиля.
Прежде всего обращаем ваше внимание, что перечень операций по
техническому обслуживанию и ремонту автотранспорта установлен
Положением № 102.
Обратите внимание, что согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли
расходы, связанные с техническим обслуживанием автотранспорта,
взятого в аренду, по первому событию относятся в валовые расходы
арендатора как расходы, связанные с ведением хозяйственной
деятельности, а расходы на проведение всех видов ремонтов,
реконструкции, модернизации, с целью налогового учёта
рассматриваются как улучшение арендованного транспортного
средства.
Как уже было сказано ранее, налоговый учёт расходов на
улучшение основных фондов, полученных в оперативную аренду,
регулируется n 8.8 Закона о прибыли.
Таким образом расходы на улучшение арендованного автомобиля в
пределах 5% совокупной балансовой стоимости групп собственных
основных фондов на начало года включается арендатором в состав
валовых расходов, а расходы на ремонт такого автомобиля,
превышающие 5-процентный "барьер", относятся в налоговом учёте на
увеличение (создание) балансовой стоимости основных фондов группы
2 и подлежат амортизации по норме 6,25% от суммы балансовой
стоимости группы.
Что касается приобретенных для ремонта запчастей, то в
налоговом учёте их стоимость включается в состав валовых расходов
и принимает участие в перерасчёте по п. 5.9 Закона о прибыли.
Что касается замены шин и аккумуляторных батарей, то порядок,
предусмотренный в пп. 8.8 Закона о прибыли, для них не применим,
потому что в Положении № 102 определено, что операции по замене
шин и аккумуляторных батарей не относятся к реконструкции,
модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения
транспортных средств. Следовательно, в налоговом учёте расходы
предприятия на замену шин и аккумуляторных батарей (в том числе и
для арендованного автотранспорта) в соответствии с пп. 5.2.1
Закона о прибыли относятся в валовые расходы как расходы,
связанные с ведением хозяйственной деятельности.
{1} Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародуцева Е. Б.,
Современный экономический словарь. - 2-е изд., исправ. - М.:
ИНФРА-М, 1999, с. 295.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№48/01, стр. 41
[27.12.2001]
Вячеслав Вареня
------------------------------------------------------------------