Гражданин уступает кому-то свою долю в уставном фонде ООО.
Сделка удостоверяется в нотариальном порядке. Облагается ли
разница между ценами продажи и приобретения этой доли подоход-
ным налогом?
* * *
Отват на данный вопрос зависит от того, как будет интерпрети-
рована льгота, изложенная в п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета "О подо-
ходном налоге с граждан":
"В совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в
период, за который осуществляется налогообложение, не вклю-
чается"
"..."
е) суммы, получаемые в результате отчуждения имущества, при-
надлежащего гражданам на правах собственности, за нотариальное
удостоверение или за операции по отчуждению которого уплачи-
вается государственная пошлина или плата за совершение нота-
риальных действий, кроме доходов, получаемых от реализации
продукции и другого имущества в результате осуществления ими
предпринимательской деятельности".
Первая проблема: как соотносятся процитированная ст. 5 со ст.
13 того же Декрета, устанавливающей специальный режим обложения
операций по продаже акций и других корпоративных прав? Мы считаем,
что ст. 5 важнее ст. 13. Ведь сначала необходимо решить вопрос об
объекте налогообложения (исключения из которого содержатся в ст.
5), то есть определить круг доходов, которые вообще подлежат нало-
гообложению. И лишь затем следует переходить к вопросу о том,
в какой сумме и в каком порядке облагаются доходы, попавшие в
объект. Понятно, что при отсутствии объекта вопрос о базе налого-
обложения отпадает сам собой.
Кстати, данную точку зрения разделяют и налоговики. В письме
ГНАУ от 17.12.99 г. № 19060/7/17-0217 ( v9060225-99 ) читаем:
"В совокупный налогооблагаемый доход не будут включатся также
доходы, получаемые гражданами от отчуждения акций, если сделка
по их отчуждению (по согласию сторон) будет удостоверена нота-
риально с уплатой государственной пошлины согласно подпункту
"д" пункта 3 статьи 3 Декрета Кабинета Министров Украины "О
государственной пошлине" ( 7-93 ) (как за удостоверение других
договоров, подлежащих оценке или платы за совершение нота-
риальных действий".
Вторая проблема, ради которой, собственно, затеяна эта публи-
кация: можно ли распространять ст. 5 Декрета на продажу корпора-
тивных прав, отличных от акций? (С самими акциями все понятно,
поскольку они прямо названы в ст. 13 Закона "О собственности"
( 697-12 ) среди прочего имущества, которое может находиться у
гражданина в частной собственности.)
То есть вопрос стоит так: а был ли мальчик (в смысле иму-
щество), если передавался пай?
Существует мнение, что корпоративные права (не акции) являются
разновидностью имущественных прав, отличных от имущества как тако-
вого. Такой подход, видимо, основывается на отожествлении терми-
нов "вещь" и "имущество". Но мы уже неоднократно писали (см., нап-
ример, "Бухгалтер" № 3'2000, с. 49), что в украинском законода-
тельстве круг объектов, который охватывается понятием имущества,
четко не очерчен. Позволим себе еще раз процитировать учебник
гражданского права Украины:
"Во-первых, под "имуществом" понимают вещь или конкретную со-
вокупность вещей. Именно о таком имуществе идет речь в нормах,
определяющих предмет договоров купли-продажи, аренды, дарения,
займа и т.п. Во-вторых, под этим термином понимают совокуп-
ность прав, принадлежащих конкретному лицу (ст. 10 ГК Украины
( 1540-06 )). В-третьих, термином "имущество" обозначают также
совокупность имущественных прав и обязательств (например, под
наследуемым имуществом понимаются все имущественные права и
обязанности наследодателя, переходящие к наследнику).
Поскольку правильное понимание термина "имущество" в разных
значениях практически важно для определения конкретных прав и
обязанностей сторон в правоотношениях, в которых имущество яв-
ляется объектом права, необходимо каждый раз определять значе-
ние данного термина путем толкования текста правовой нормы".
{1}
Конечно же, проще всего обратиться к ст. 10 Закона "О
предприятиях в Украине" ( 887-12 ) и все активы, включая дебиторс-
кую задолженность, запихнуть в понятие "имущество". Но для целей
применения ст. 5 Декрета данный подход представляется нам коррект-
ным не вполне. Ведь Декрет говорит об имуществе, принадлежащем
гражданам на праве собственности. Кроме того, в ст. 5 Декрета речь
идет об отчуждении имущества, то есть о переходе права собствен-
ности. А дебиторская задолженность (обязательства) упомянутыми
свойствами обладает далеко не всегда.
Очевидно, что столь широкое понимание имущества для наших це-
лей не подходит. Определенные рамки заданы здесь самим Декретом.
Итак, мы должны выяснить, являются ли корпоративные права объектом
права собственности и возможно ли их отчуждение.
Первое теоретическое отступление. Следует отметить, что сло-
жившаяся в Украине правовая система разграничивает и зачастую про-
тивопоставляет права собственности (вещные права) и права обяза-
тельственного характера (обязательства).
Право собственности предполагает правомочия владения, пользо-
вания и распоряжения имуществом, которым противостоит обязанность
неопределенного круга лиц не нарушать данное право.
Право обязательственного характера предполагает правомочия
требовать от конкретного лица совершения определенных действий
(передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу, упла-
тить деньги).
Принято говорить, что правомочия собственности имеют вещный
характер (то есть возникают и реализуются в связи с вещью), в
то время как обязательства носят личный характер (то есть они
представляют собой право одного конкретного лица и корреспондирую-
щую с ним обязанность другого конкретного лица).
Различие между правом собственности и обязательством легче
воспринимается на конкретном примере. Представьте, что один участ-
ник договора (должник) должен совершить в пользу другого (кредито-
ра) определенные действия. При этом кредитор может требовать от
должника исполнить обязательство надлежащим образом в натуре. Но
он не может требовать признания за собой права собственности на
недопоставленный товар или неполученные деньги. Все эти объекты
будут оставаться в собственности должника до тех пор, пока не
произойдет их передача кредитору.
Применительно к корпоративным правам ситуация выглядит сле-
дующим образом. Согласно украинскому законодательству при передаче
имущества в уставный фонд хозяйственного общества происходит пере-
ход права собственности от учредителя к учреждаемому лицу. Таким
образом, учредитель утрачивает право собственности на имущество,
но получает взамен комплекс других правомочий (например, право на
дивиденды, право участвовать в управлении обществом). Их совокуп-
ность принято называть корпоративными правами.
По сей день существуют теоретические разногласия в отношении
правовой природы этих прав. Большинство ученых сходятся во мнении,
что корпоративные права находятся где-то посредине между правами
обязательственными и вещными. Это в конечном счете отражается и на
содержании законов. В законодательстве разных стран неоднозначно
решается вопрос относительно принадлежности корпоративных прав к
институтам вещного или обязательственного права. К примеру, в но-
вом российском Гражданском кодексе корпоративные права отнесены к
числу прав обязательственных, причем это вызвало серьезную критику
со стороны многих российских правоведов.{2}
Поэтому, отдавая должное неоднозначности проблемы, возможности
различных путей ее решения, мы вынуждены обратиться к предписаниям
нашего родного украинского законодательства. Хорошего или плохого
- вопрос другой.
Статья 86 Гражданского кодекса ( 1540-06 ) гласит:
"Право собственности - это урегулированные законом обществен-
ные отношения по владению, пользованию и распоряжению иму-
ществом".
Мы не случайно процитировали эту статью: в ней закреплена
связь между правом собственности и имуществом - в том понимании
данного термина, которое нас интересует.
Теперь посмотрим на законодательное определение корпоративных
прав. Оно представлено в п. 1.8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ):
"Корпоративные права - право собственности на уставный фонд
(капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права
на управление, получение соответствующей доли прибыли такого
юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в
соответствии с действующим законодательством независимо от то-
го, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного об-
щества, предприятия, основанного на собственности одного юри-
дического или физического лица, или в других организационно-
правовых формах".{3}
Итак, в Законе о Прибыли четко закреплено, что доля (пай) в
уставном фонде предприятия является объектом права собственности,
а значит, термин "корпоративное право" является синонимом термина
"право собственности" применительно к такому специфическому объек-
ту, как доля в уставном фонде предприятия.
Скептики справедливо возразят, что определение из налогового
Закона - мягко говоря, не самый удачный аргумент при решении проб-
лем гражданско-правового характера. Однако поглядите, что пишет
Высший арбитражный суд в недавнем разъяснении от 31.01.2001 г.
№ 01-8/98 "О некоторых предписаниях законодательства, регулирующе-
го вопросы, связанные с осуществлением права собственности и его
защитой" ( v8_98800-01 ):
"При разрешении споров следует иметь в виду, что с момента пе-
редачи имущества предприятиям их учредителями (участниками) в
собственность, в частности в качестве взноса в уставный фонд
согласно статьям 12 и 13 Закона "О хозяйственных обществах"
( 1576-12 ), и государственной регистрации соответствующих
предприятий учредители (участники) приобретают права собствен-
ности на уставный фонд (капитал) или его долю (пай), включая
права на управление, получение доли прибыли юридического лица,
а также активов в случае его ликвидации".
Обратите внимание: данное разъяснение ВАС представляет собой
не частное разъяснение по вопросам уплаты налогов, а обзор дейст-
вующего законодательства именно о праве собственности. И если даже
в нем уставный фонд рассматривается как объект права собственнос-
ти, то можно надеяться, что это уже серьезно.
Такое же видение природы корпоративных прав демонстрируют и
налоговики. В совсем свежем разъяснении ГНАУ от 06.03.2001 г.
№ 1087/6/15-1116 ( v1087225-01 ) можно отметить следующие теорети-
ческие изыскания:
"При внесении имущества (в том числе основных средств) участ-
никами (учредителями) хозяйственного общества в уставный капи-
тал происходит передача прав собственности на такое имущество
за компенсацию в виде корпоративных прав (прав собственности
на долю (пай) в уставном фонде)".
Если уставный фонд или его часть являются объектом права
собственности, то мы волей-неволей должны признать за ними, как и
за акциями, статус имущества. (Значит, не случайно акции отож-
дествляются с корпоративными правами в том же Декрете "О подоход-
ном налоге с граждан" ( 13-92 ), например в ст. 13.)
А отсюда следует еще один вывод: коль скоро доля в уставном
фонде является объектом права собственности, то переход этого пра-
ва от одного лица к другому есть отчуждение.
Итак, мы установили, что передача корпоративных прав удовлет-
воряет всем условиям, перечисленным в п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета:
имеются и имущество, и право собственности на него, и отчуждение
оного. А раз так - есть все основания распространить на уступку
доли в ООО действие соответствующей льготы.
Второе теоретическое отступление. Найденное нами решение, в
целом корректное для описанной ситуации, все же не стоит возводить
в абсолют. Как мы уже говорили, в вопросе отнесения корпоративных
прав к обязательственным или вещным универсального решения так и
не найдено. Значит, в будущем в нашем законодательстве возможны
подвижки.
Мы можем попытаться предположить, почему в украинском законо-
дательстве доля в уставном фонде признана объектом права собствен-
ности. Причина этого заключена, скорее всего, в том, что ввиду ин-
тенсификации хозяйственного оборота возникает объективная потреб-
ность в "овеществлении" некоторых обязательственных прав, то есть
в придании им такой формы, посредством которой их отчуждение
происходило бы быстрее и проще. В результате наметилась тенденция
к размыванию различий между обязательствами и вещами.
Особенно это заметно на примере ценных бумаг. Действительно,
что представляет собой вексель? С одной стороны, это обязательст-
во уплатить определенную сумму денег, которое при отсутствии
института векселя оформлялось бы посредством цессии (уступки тре-
бования или перевода долга). С другой стороны, это некая мате-
риальная субстанция, бумажка, то есть вещь. Но когда вексель от-
чуждается за миллион, вряд ли эта сумма представляет собой стои-
мость бумажки. Следует признать, что в миллион оцениваются именно
обязательственные права, в ней "зашитые". То есть посредством век-
селя обязательства превращаются в вещь.
Аналогичная ситуация - с акциями, которые содержат в себе
сложный комплекс прав обязательственного характера, но способны
обращаться как вещи. Исходя из сказанного мы можем заключить, что
в украинском законодательстве тот же процесс начинает происходить
и с другими корпоративными правами, в том числе - с долей (паем) в
ООО. Таким образом, подчиняясь интересам хозяйственного оборота,
украинское законодательство признаёт уставный фонд предприятия
"бестелесной вещью" - объектом права собственности.
{1} Цивільне право Укряїни К.: Юринком-Интер, 1999. - Кн. 1. - С.
155.
{2} См., например, Скловский К. Собственность в гражданском пра-
ве. - М.: Дело, 2000. - С. 181-204, 447.
{3} Аналогичные определения (с упоминанием о праве собственности)
можно найти и в издававшихся в разное время подзаконных актах,
например в п. 10 Правил применения Закона о Прибыли (написан-
ных еще под старую редакцию этого Закона), а также в п. 1.1
раздела II разъяснения Главного управления государственной
службы при КМУ от 01.03.99 г. "Декларирование доходов госу-
дарственных служащих".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№13/01, стр. 34
[01.05.2001]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------