УКРАЇНА
Аудиторська Фірма "Інтер-аудит"
тел. (044) 294-21-10, 294-21-11
Про обчислення податку на добавлену вартість при реалізації
збиткової продукції власного виробництва(за період до 01.10.97 р.)
Досить розповсюдженими були (і є) випадки, коли за підсумками
документальних перевірок за період дії Декрету Кабінету Міністрів
України "Про податок на добавлену вартість" від 26.12.92 р. N
14-92 ( 14-92 ) (тобто до 01.10.97 р.) відповідно до вимог деяких
листів Державної Податкової Адміністрації України ( наприклад від
03.02.97 р. N 16-1120-11/10-766 ( v-766225-97 ) і від 16.04.97 р.
N 16-1120-26/11-2787 ( v2787225-97 ) ) при реалізації
підприємствами збиткової продукції власного виробництва за грошові
кошти податкові органи вимагають, щоб ПДВ сплачувався з суми
собівартості. Реалізація продукції нижче фактичної собівартості
кваліфікується в такому разі як часткова оплата продукції. Звісно,
в такому разі сума ПДВ, яка начебто підлягає сплаті в бюджет, є
більшою, ніж обчислена платником виходячи з відпускної ціни, що
веде до застосування до підприємств фінансових санкцій.
При проведенні аналізу діючого в той період податкового
законодавства і нормативних документів в галузі оподаткування
аудитором встановлено наступне:
1. У відповідності до абз. 1 п.2 ст.4 Декрету Кабінету
Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 14-92 "Про податок на
добавлену вартiсть" ( 14-92 ) із змінами та доповненнями, та п. 19
Інструкції "Про порядок обчислення та сплати податку на добавлену
вартість" від 10 лютого 1993 р. N 3 ( z0018-93 ) "При обміні на
території України товарами (роботами, послугами) власного
виробництва, при їх передачі безплатно або з частковою оплатою
(включаючи натуральну оплату праці) оподатковуваний оборот
обчислюється, виходячи з рівня державних фіксованих та
регульованих цін (тарифів) або середніх вільних цін і тарифів по
підприємству, що включають фактичну собівартість і прибуток на
подібні товари (роботи, послуги), що склалися за той місяць, в
якому був обмін товарами (роботами, послугами). При відсутності
реалізації таких товарів (робіт, послуг) у даному місяці
оподатковуваний оборот визначається за середніми вільними
(ринковими) цінами по підприїмству за попередній звітний
період...".[1]
2. При цьому Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня
1992 року N 14-92 "Про податок на добавлену вартiсть" із змінами
та доповненнями ( 14-92 ), та Інструкція "Про порядок обчислення
та сплати податку на добавлену вартість" від 10 лютого 1993 р. N 3
із змінами та доповненнями ( z0018-93 ), а також положення
податкового законодавства і нормативних документів в галузі
оподаткування не подають визначення часткової оплати товарів
(робіт, послуг) власного виробництва у разі їх продажу за грошові
кошти (а не шляхом обміну між платниками податку на добавлену
вартість), а отже для визначення поняття "часткова оплата товарів
(робіт, послуг)" з метою оподаткування податком на добавлену
вартість до 01.10.97 року слід застосовувати положення чинного на
той час законодавства і нормативних документів. А саме, відносини
між сторонами при продажу майна (в тому числі товарів власного
виробництва) регулюються Главою 20 Цивільного Кодексу України
( 1540-06 ). У відповідності до положень Цивільного Кодексу
України (із змінами доповненнями):
Стаття 224. "Договір купівлі-продажу": "За договором
купівлі-продажу продавець зобов'язується передати майно у
власність покупцеві, а покупець зобов'язується прийняти майно і
сплатити за нього певну грошову суму". Стаття 228 ЦК України
"Ціна" вказує: "Продаж майна провадиться за цінами, що
встановлюються за погодженням сторін, якщо інше не передбачено
законодавчими актами.". Тобто при здійсненні купівлі - продажу
виникає зобов'язання покупця прийняти майно і сплатити за нього
певну грошову суму, яка встановлюється угодою за погодженням
сторін (в разі, якщо інший порядок формування ціни не передбачений
законодавчими актами );
Стаття 161 "Загальні умови виконання зобов'язань":
"Зобов'язання повинні виконуватися належним чином і в установлений
строк відповідно до вказівок закону, акту планування,
договору...". Тобто, покупець повинен сплатити продавцеві суму,
яка встановлена угодою за погодженням сторін, а також виконати
інші умови угоди (строки сплати тощо). Коли грошова сума,
встановлена угодою, буде сплачена покупцем продавцеві, зобовязання
покупця щодо сплати належної по договору купівлі-продажу суми
вважатиметься виконаним: Стаття 216 Цивільного Кодексу України
вказує, що "Зобов'язання припиняється виконанням, проведеним
належним чином". В даному разі виконання зобов'язання належним
чином - це сплата покупцем всієї суми, належної до сплати
продавцеві по договору купівлі- продажу;
У свою чергу, Стаття 232 Цивільного Кодексу України "Наслідки
відмови покупця прийняти куплену річ або оплатити її" встановлює,
що "Якщо покупець на порушення договору відмовиться прийняти
куплену річ або заплатити за неї встановлену ціну, продавець
вправі вимагати прийняття речі покупцем і оплати ціни...". Тобто,
у випадку,коли покупець не сплатить за куплену річ всю встановлену
угодою ціну,зобовязання покупця щодо сплати належної по договору
купівлі-продажу суми вважатиметься невиконаним.
Отже, з усього вищенаведеного витікає,що Цивільний Кодекс
України визначає поняття "часткова оплата майна (речі)" у разі
укладення угоди купівлі-продажу, тобто продажу майна (речі) за
грошові кошти як сплата покупцем продавцеві грошової суми меншої,
ніж та, що встановлюється угодою купівлі-продажу за погодженням
сторін (в разі, якщо інший порядок формування ціни не передбачений
законодавчими актами).
Пункти NN 147,154 Інструкції N 7 "Про безготівкові розрахунки
в господарському обороті України", затвердженої постановою
Правління Національного банку України від 02.08.1996 р. N 204
( v0204500-96 ) також визначають часткову оплату платіжних
документів як неповне перерахування суми,належної до сплати.
Вказане визначення "часткової оплати товарів (робіт, послуг)"
визнається також Державною Податковою Адміністрацією України,
наприклад у листі від 03.04.97 N 16-1314/11-2406 "Про податок на
добавлену вартість": часткова оплата - це оплата менша, ніж
вартість продукції, вказана у відвантажувальних документах. Окрім
того, відносини між сторонами у разі обміну майна, при безоплатній
передачі майна (в тому числі товарів власного виробництва)
регулюються відповідно Главою 21 "Міна" та Главою 22 "Дарування"
Цивільного Кодексу України ( 1540-06 ).
3. Таким чином, проведене дослідження підтверджує
необгрунтованість поширення в листах ДПА терміну "часткова оплата"
при оподаткуванні ПДВ в період до 01.10.97 р. на продаж продукції
власного виробництва за грошові кошти по цінах нижчих її
собівартості. При реалізації платником податку продукції власного
виробництва за грошові кошти, коли вартість, вказана в договорі та
у відвантажувальних документах, менша ніж собівартість такої
продукції, визначення оподатковуваного ПДВ обороту проводиться
виходячи з вартості продукції за фактично застосовуваними вільними
цінами, що включають податок на добавлену вартість за встановленою
ставкою (в разі відсутності часткової оплати), а також з
урахуванням того, що підприємство має право реалізовувати свою
продукцію за цінами і тарифами, які встановлюються ним самостійно
або на договірної основі ( розділ 5 ст.23 п. 1 Закону України "Про
підприємства в Україні" ( 887-12 ) ). Підстава - абз. 1 п.1 ст.4
Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 14-92
"Про податок на добавлену вартiсть" із змінами та доповненнями
( 14-92 ), та п. 14 Інструкції "Про порядок обчислення та сплати
податку на добавлену вартість", затвердженої наказом Головної
Державної Податкової Інспекції України від 10 лютого 1993 р. N 3
( z0018-93 ) (Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 31
березня 1993 р. за N 18): "Оподатковуваний оборот з відвантажених
товарів, виконаних робіт, наданих послуг обчислюється, виходячи з
їх вартості за вільними цінами і тарифами, державними фіксованими
та регульованими цінами і тарифами, що включають податок на
добавлену вартість за встановленою ставкою...".
Окрім того, в зв'язку з відсутністю державної реєстрації у
встановленому законодавством порядку вищезгадані листи ДПА України
не можна розглядати як діючі нормативні акти, положення яких є
обов'язковими для виконання. Таким чином, в разі виникнення
претензій з боку податкових органів з приводу начебто неповного
обрахування ПДВ до сплати в бюджет при реалізації збиткової
продукції власного виробництва (за період до 01.10.97 р.) і
застосування податківцями фінансових санкцій за підсумками
проведених документальних перевірок, організації-платники,
користуючись вищевикладеними аргументами, можуть відстоювати свої
права в судовому і арбітражному порядку.
Начальник отдела аудита предприятий
Аудиторская Фирма "Интер-аудит" В. Н. Шекера
294-21-10, 294-21-11
-------------------------------------------
[1] - Слід враховувати, що статтею 1.18 Закону України від 28
грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) та абзацем 3 пункту 9 "Правил
застосування Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 247/95-ВР ) в період з 01.01.95 р. до 01.07.97 р.
поняття "обмін товарами (роботами, послугами)" з метою
оподаткування було поширене на інші способи розрахунків, відмінні
від грошової форми (а саме - відмінні від сплати коштів за
продукцію шляхом перерахування на рахунок або внеску до каси
організації - продавця).