Предприятие заключило договор безвозмездного пользования
имуществом со связанным лицом. Договор составлен в
соответствии со ст. 324 ГК Украины. В договоре не
предусмотрено внесение стоимости имущества. Можно ли из этого
сделать вывод, что в состав валовых доходов включать нечего?
* * *
В соответствии со статьей 324 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) по договору безвозмездного пользования имуществом
одна сторона обязуется передать или передает имущество в
безвозмездное пользование другой стороне, а последняя обязуется
вернуть то же имущество.
Договор безвозмездного пользования имуществом отличается от
договора найма, в частности, критерием платности; по договору
найма имущество передается в платное пользование, по договору
безвозмездного пользования - в бесплатное.
Теперь перейдем к нормам налогового законодательства для
определения правильного налогообложения данной операции. Сначала
определимся с понятиями. В соответствии с частью 3 пункта 1.31
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон о Прибыли ( 334/94-ВР )) продажа результатов работ (услуг) -
какие-либо операции гражданско-правового характера по
предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права
на пользование или на распоряжение товарами, в том числе
нематериальными активами и другими, нежели товары, объектами
собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному
предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов
работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на
пользование товарами в пределах договоров лизинга (аренды).
Проведя структурный анализ данной нормы, можно выделить
несколько операций, подпадающих под определение продажи
результатов работ (услуг):
1) какие-либо операции гражданско-правового характера по
предоставлению результатов работ (услуг) за компенсацию;
2) какие-либо операции гражданско-правового характера по
предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами,
в том числе нематериальными активами и другими, нежели товары,
объектами собственности за компенсацию;
3) операции по безвозмездному предоставлению результатов работ
(услуг).
Таким образом, Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ), разделяя
операции по пользованию имуществом и операции по предоставлению
результатов работ (услуг), для целей налогообложения включает в
понятие "продажа результатов работ (услуг)" операции по
предоставлению права пользования имуществом за компенсацию. Такое
разделение связано с тем, что операции по передаче имущества в
пользование (если такое предоставление происходит не в рамках
операции лизинга - вида предпринимательской деятельности) не
являются услугой. Действительно, в действующем гражданско-правовом
законодательстве (или в хозяйственном законодательстве, как его
подотрасли) не уделяется достаточное внимание рассмотрению
правовой природы договоров на оказание услуг. Для того чтобы
определиться с критериями, которые бы позволили какую-либо
операцию характеризовать как услугу, проведем анализ существующих
нормативных понятий.
Действующее законодательство содержит следующие определения
понятия "услуга":
"Услуги - это деятельность субъектов, которая не приобретает
материально-вещественной формы и удовлетворяет определенные
потребности заказчиков - личные, коллективные, общественные. Они
являются результатом разнородной деятельности, которая
осуществляется производителем на заказ каких-либо потребителей
(отдельных граждан, предприятий, организаций, предпринимателей),
и, как правило, ведет к изменению состояния единиц, которые
потребляют эти услуги. Специфика услуг как продукции состоит в
том, что услуги не накапливаются (за исключением отдельных видов),
не транспортируются, не существуют отдельно от производителей, то
есть они потребляются, в основном, в момент их предоставления"
(приказ Госкомстата Украины от 18.07.2002 № 271 ( v0271202-02 )).
"Услуга связи - продукт (результат) деятельности оператора связи,
направленный на удовлетворение нужд потребителей" (Закон Украины
"О связи", ст. 1, 16 мая 1995 года № 160/95-ВР ( 160/95-ВР )).
"Услуга транспортная основная - перевозка пассажиров в общем,
межобластном, плацкартном, мягком, купейном, фирменном, повышенной
комфортности и СВ вагонах в составе скорого и пассажирского
поездов, пригородных и местных поездов, перевозка багажа,
грузобагажа в багажных вагонах" (Министерство транспорта
Украины, приказ "Об утверждении "Правил перевозок пассажиров,
багажа, грузобагажа и почты железнодорожным транспортом Украины"
от 28.07.98 г. п. 1.8, № 297 ( z0620-98 )).
"Услуги частным лицам и услуги в сфере культуры и отдыха -
создание художественных фильмов, радио- и телевизионных программ,
проведение спортивных, культурных и оздоровительных программ,
услуги, связанные с обучением или лечением за границей" (Правление
НБУ, постановление "Об утверждении Дополнения № 16 к Правилам
организации финансовой и статистической отчетности банков Украины
(ч. 3, Инструкция к форме № 1-ПБ, раздел "Услуги" от 01.09.99 г.
№ 433 ( z0694-99 ))).
"Услуги сотовой мобильной связи - услуги по передаче сетью
связи общего пользования голоса, сигналов, звуков, изображений,
печатных или письменных материалов или символов, предназначенных
для конкретного абонента, в случае, когда для их приема или
передачи используется оборудование радиосвязи" (Закон Украины
"О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование",
ст. 1, п. 10, 26 июня 1997 года № 400/97-ВР ( 400/97-ВР )).
Как видим из приведенных выше нормативных определений, общим в
понятии "услуга" является выполнение какой-либо деятельности, то
есть активных операций, предполагающих трудовое участие. В отличие
от работ, услуги не предполагают преобразования имущества,
вверенного заказчиком, однако, как и работы, услуги имеют
определенный результат, которому присущи потребительские свойства,
перемещение лица или имущества, передача звуковых и электронных
сигналов, организация досуга, проведение видео-, фотосъемок и
т. д. Услуга потребляется, как правило, в момент ее
предоставления.
Таким образом, услуга - это активная операция лица,
составляющая предмет гражданско-правового обязательства, которая
заключается в выполнении определенных (отличительных для данного
вида деятельности) действий с целью получения результата,
обладающего потребительскими свойствами и которая осуществляется
лицом с целью получения дохода. В основе оказания (предоставления)
услуги лежит труд, операции, деятельность, производительный
процесс.
Предоставление имущества в пользование, тем более на
безвозмездной основе, не является услугой, это пассивная операция
лица. Как уже было указано выше, предоставление имущества в
пользование за компенсацию специально для целей налогообложения
считается операцией по продаже результатов работ (услуг).
Предоставление имущества в пользование без компенсации не включено
законодателем в понятие продажи результатов работ (услуг). Это
подтверждается и следующей фразой: "Продажа результатов работ
(услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование
товарами в пределах договоров лизинга (аренды)". Как известно,
договоры аренды (лизинга) всегда содержат норму о возмездности
предоставления права пользования (арендная (лизинговая) плата
является существенным условием договора аренды (лизинга)).
В соответствии с подпунктом 4.1.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) валовой доход включает общие доходы от продажи
товаров (работ, услуг). Как видим, по этой норме в валовой доход
при передаче имущества в безвозмездное пользование ничего не
попадает, поскольку, во-первых, передача в безвозмездное
пользование не является продажей услуги, во-вторых, доход от
такой передачи равен нулю. Подпункт 7.4.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ), предписывающий формировать доход от продажи услуг
не меньше обычных цен, также не применим, поскольку, как уже было
неоднократно отмечено, передача в безвозмездное пользование не
является продажей услуги даже в терминах налогового
законодательства.
Собственно, такие же доводы можно использовать и при
обосновании отсутствия налоговых обязательств по налогу на
добавленную стоимость.
При всей логичности доводов мы все же не советовали бы
налогоплательщикам не применять обычные цены в данной ситуации,
поскольку наши доводы о том, что передача имущества в
безвозмездное пользование не является продажей услуги в терминах
не только гражданского, но и налогового законодательства вполне
вероятно не будут поддержаны налоговыми органами, а судебная
практика по этому вопросу еще не сформировалась.
Поэтому для осторожных налогоплательщиков совет такой:
собственник имущества должен сформировать валовой доход на уровне
обычных цен (такую цену можно определить на уровне амортизационных
отчислений на передаваемое имущество, рассчитанных условно по
нормам налогового законодательства), пользователь также должен
сформировать валовой доход на уровне обычных цен на основании
подпункта 4.1.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). Обосновывать такой
фискальный подход не будем: оставим его обоснование налоговым
органам.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№41/02, стр. 45
[08.11.2002]
Ю. Рублевская
Юридический эксперт АФ "Капитал" (Запорожье)
------------------------------------------------------------------