Операционная аренда недвижимого имущества
------------------------------------------------------------------
Арендные отношения в настоящее время являются наиболее
распространенным способом использования предприятиями как
движимого, так и недвижимого имущества для собственных
хозяйственных нужд. Как показал опыт отечественных субъектов
предпринимательской деятельности, предоставление имущества в
аренду является целесообразным, достаточно высокоэффективным и
взаимовыгодным видом услуг. Арендатор имеет возможность
пользоваться имуществом и платить за него в течение определенного
срока, высвободив тем самым часть денежных средств для
хозяйственной деятельности, а владелец имущества - арендодатель
имеет гарантированный доход в течение срока аренды. Учитывая то,
что в практической деятельности наиболее распространена
операционная (оперативная) аренда, в данной консультации
рассматриваются основные правовые аспекты, а также учет и
налогообложение операционной аренды недвижимого имущества
негосударственной формы собственности.
Правовые аспекты операций аренды
Основными документами, регулирующими лизинговые (арендные)
отношения, являются:
1) Гражданский кодекс Украинской ССР ( 1540-06 );
2) Закон о лизинге ( 723/97-ВР );
3) Закон об аренде ( 2269-12 );
4) Закон о Прибыли ( 334/94-ВР );
5) ПБУ 14 "Аренда" ( z0487-00 ).
Закон об аренде регулирует организационные отношения,
связанные с передачей в аренду имущества государственной или
коммунальной формы собственности. Аренда имущества других форм
собственности регулируется нормами этого Закона при условии, что
арендаторами являются государственные предприятия.
В Гражданском кодексе ( 1540-06 ) установлены общие принципы
условий имущественного найма, определяющие, что наймодатель может
предоставить нанимателю во временное пользование имущество за
плату по договору имущественного найма (ст. 256 ГК ( 1540-06 )).
Определения операций аренды в соответствии с действующим
законодательством представим в виде таблицы:
|------------------|-----------------|-----------------|-------------|
| Закон о лизинге, | Закон об аренде,| Закон о Прибыли,| ПБУ 14, |
| п. 1 ст. 1 | ст. 2 | п. 1.18 ст. 1 | п. 4 |
|------------------|-----------------|-----------------|-------------|
| Лизинг - это | Арендой является| Лизинговая | Аренда - это|
| предпринима- | основанное на | (арендная) | соглашение, |
| тельская | договоре платное| операция - | по которому |
| деятельность, | пользование | хозяйственная | арендатор |
| направленная на | имуществом, | операция | приобретает |
| инвестирование | необходимым | физического или | право |
| собственных или | арендатору для | юридического | пользования |
| привлеченных | осуществления | лица | необоротным |
| финансовых | предпринима- | (арендодателя), | активом за |
| средств, которая | тельской и | предусматриваю- | плату в |
| заключается в | прочей | щая предостав- | течение |
| предоставлении | деятельности на | ление основных | согласован- |
| лизингодателем в | определенный | фондов или земли| ного с |
| индивидуальное | срок | в пользование | арендодате- |
| пользование на | | другим физичес- | лем срока |
| определенный срок| | ким или юриди- | |
| лизингополучателю| | ческим лицам | |
| имущества, | | (арендаторам) за| |
| являющегося | | арендную плату и| |
| собственностью | | на определенный | |
| лизингодателя, | | срок. Операции | |
| или приобретаемо-| | по лизингу | |
| го им в | | (аренде) | |
| собственность | | целостных | |
| по поручению или| | имущественных | |
| согласованию с | | комплексов госу-| |
| лизингополучате- | | дарственных | |
| лем у соответст- | | предприятий | |
| вующего продавца | | регулируются | |
| имущества, при | | соответствующим | |
| условии уплаты | | законодательст- | |
| лизингополуча- | | вом | |
| телем периоди- | | | |
| ческих лизинговых| | | |
| платежей | | | |
|------------------|-----------------|-----------------|-------------|
Таким образом, операция аренды предусматривает передачу
субъектом предпринимательской деятельности согласно договору права
другому субъекту использовать принадлежащее ему (или приобретаемое
им по согласованию с арендатором) имущество в течение
определенного периода и за определенную плату.
Основным документом, регламентирующим отношения между
арендатором и арендодателем, является договор аренды. Условия
заключения отдельных видов договоров предусмотрены
законодательством.
Договор аренды (лизинга)
Согласно ст. 6 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ) договор аренды
заключается в форме многостороннего соглашения при участии
лизингодателя (арендодателя), лизингополучателя (арендатора),
продавца объекта лизинга или двухстороннего соглашения между
лизингодателем (арендодателем) и лизингополучателем (арендатором).
Договор аренды должен быть заключен в соответствии с требованиями
законодательства в письменной форме.
ГК ( 1540-06 ) предусматривает заключение договоров
имущественного найма государственных, кооперативных и других
общественных организаций в письменной форме. Договор
имущественного найма между гражданами на срок более одного года
также должен быть заключен в письменной форме (ст. 257 ГК
( 1540-06 )).
В соответствии со ст. 7 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ) в
договор должны быть включены следующие существенные условия
договора лизинга (аренды):
- наименование сторон;
- объект лизинга (состав и стоимость имущества), условия и
сроки его поставки;
- срок, на который заключается договор;
- размер, состав и график уплаты лизинговых (арендных)
платежей, условия их пересмотра;
- условия переоценки стоимости объекта в соответствии с
действующим законодательством;
- условия возврата объекта в случае банкротства
лизингополучателя (арендатора);
- условия страхования;
- условия эксплуатации и технического обслуживания,
модернизации объекта и предоставление информации о его
техническом состоянии;
- условия регистрации объекта лизинга;
- условия возврата объекта или его выкупа по истечении срока
действия договора;
- условия досрочного расторжения договора;
- условия предоставления сведений о финансовом состоянии
лизингополучателя (арендатора);
- ответственность сторон;
- дата и место заключения договора.
Следует отметить, что при заключении договоров об аренде
имущества государственной формы собственности используется Типовой
договор аренды, утвержденный приказом Фонда государственного
имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774 ( z0931-00 ). Для
предприятий негосударственной формы собственности типовые формы
договоров не предусмотрены. Следовательно, такие предприятия могут
заключать договоры в произвольной форме, с учетом требований
действующего законодательства. Примерный образец договора аренды
недвижимого имущества прилагается к консультации.
Операционная (оперативная) аренда
В зависимости от признаков и условий договора аренда
подразделяется на финансовую и операционную (оперативную).
Учитывая то, что в данной консультации рассматривается вопрос
операционной аренды недвижимого имущества, для сравнения
представим в виде таблицы определения операционной (оперативной)
аренды (лизинга) действующим законодательством:
|--------------------|-------------------------|-----------------|
| Закон о лизинге, | Закон о Прибыли | ПБУ 14, |
| пп. 2 п. 1 ст. 4 | пп. 1.18.1 п. 1.18 ст. 1| п. 4 |
|--------------------|-------------------------|-----------------|
| Оперативный лизинг | Оперативный лизинг | Операционная |
| - это договор | (аренда) - это | аренда - |
| лизинга, согласно | хозяйственная операция | аренда иная, |
| которому лизинго- | физического или юриди- | нежели |
| получатель по | ческого лица, предус- | финансовая. |
| своему заказу | матривающая передачу | При операционной|
| получает в платное | арендатору права | аренде риски и |
| пользование объект | пользования основными | выгоды, |
| лизинга на срок, | фондами на срок, не | связанные с |
| не превышающий | превышающий срока их | правом собствен-|
| срока, за который | полной амортизации, с | ности на актив, |
| амортизируется 90% | обязательным возвратом | остаются у |
| стоимости объекта | таких основных фондов | арендодателя |
| лизинга, определен-| их владельцу по | |
| ной в день | истечении срока | |
| заключения договора| действия лизингового | |
| | (арендного) соглашения | |
|--------------------|-------------------------|-----------------|
Необходимо обратить внимание, что главным признаком
операционной (оперативной) аренды, в отличие от финансовой в
соответствии с действующим законодательством, является
обязательный возврат объекта его владельцу после истечения срока
аренды, т. е. право собственности не переходит к арендатору.
Объекты и субъекты лизинга (аренды)
Объектом лизинга (п. 1. ст. 2 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ))
может быть любое недвижимое и движимое имущество, относящееся к
основным средствам в соответствии с законодательством:
- не запрещенное к свободному обращению на рынке;
- не имеющее ограничений на передачу его в лизинг (аренду).
Имущество государственной формы собственности может быть
объектом аренды только по согласованию с органами,
осуществляющими управление этим имуществом.
Объектами аренды государственного имущества может быть в
соответствии со ст. 4 Закона об аренде ( 2269-12 ) недвижимое
имущество предприятия (здания, сооружения, помещения) и другое
имущество, не включенное в уставные фонды хозяйственных обществ,
созданных в процессе приватизации (корпоратизации), а также
целостные имущественные комплексы предприятий, их структурных
подразделений. Указанной нормой Закона об аренде ( 2269-12 )
определен перечень государственного имущества, которое не может
быть объектом аренды.
Субъектами лизинга (аренды) являются лизингодатель
(арендодатель) и лизингополучатель (арендатор). Лизингодатель
(арендодатель) - это субъект предпринимательской деятельности, в
том числе банковское или небанковское финансовое учреждение,
передающее в пользование объекты лизинга по договору лизинга
(ст. 3 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )).
Лизингополучатель (арендатор) - это субъект
предпринимательской деятельности, получающий в пользование объекты
лизинга согласно договору лизинга.
В Законе об аренде ( 2269-12 ) (ст. 6) более подробно
определены субъекты предпринимательской деятельности, которые
могут быть арендаторами, а именно:
- хозяйственные общества, созданные членами трудового
коллектива предприятия или его структурного подразделения;
- юридические лица и граждане Украины;
- физические и юридические лица иностранных государств;
- международные организации;
- лица без гражданства.
Лизинговые платежи (плата за аренду)
При заключении договора об аренде имущества и определении
размера и состава арендных платежей необходимо руководствоваться
нормами Закона о лизинге ( 723/97-ВР ) (если объект аренды не
является объектом государственной или коммунальной формы
собственности), а также ПБУ 14 ( z0487-00 ). В договоре указаны
способ, форма, периодичность и сроки внесения платы за аренду
имущества, а также условия их пересмотра.
Согласно п. 2 ст. 16 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )
лизинговые платежи (плата за операционную аренду) состоят из сумм:
- платежей в качестве вознаграждения лизингодателю за
полученное в лизинг имущество;
- возмещения страховых платежей по договору страхования
объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;
- других расходов лизингодателя, предусмотренных договором
лизинга.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14 ( z0487-00 ) минимальные арендные
платежи предусматривают уплату арендатором в течение срока аренды
определенной суммы (за вычетом стоимости услуг и налогов, которые
должны быть возмещены арендодателю, и непредвиденной арендной
платы), увеличенной на сумму его гарантированной ликвидационной
стоимости.
Под гарантированной ликвидационной стоимостью подразумевается:
- для арендатора - часть ликвидационной стоимости переданного
в аренду актива, гарантируемая к уплате арендатором;
- для арендодателя - часть ликвидационной стоимости сданного в
аренду актива, гарантируемая к уплате арендатором или независимой
третьей стороной, имеющей возможность по своему финансовому
состоянию отвечать по этой гарантии.
При определении минимальных платежей в случае операционной
аренды можно отталкиваться от справедливой стоимости аналогичных
услуг или справедливой стоимости объекта, сдаваемого в аренду.
Наиболее приемлемый метод определения стоимости арендной платы -
ее расчет исходя из стоимости объекта аренды и всех расходов,
связанных с предоставлением услуг. Себестоимость услуг аренды
имущества, не являющегося государственной собственностью,
формируется в соответствии с требованиями норм ПБУ 16 ( z0027-00 )
"Расходы". Договорная цена устанавливается арендодателем с учетом
всех операционных расходов, связанных с предоставлением объекта в
аренду, а также включает плановую прибыль, непрямые налоги и
прочие расходы. Действующим законодательством не предусмотрено
ограничение размеров платы за аренду. Регулированию подлежит
только размер арендной платы, выплачиваемый физическими лицами за
аренду жилого помещения, используемого для проживания (пп. 1.18.5
п. 1.18 ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )).
Ограничение платы за аренду государственного имущества также
не предусмотрено, за исключением аренды целостных имущественных
комплексов. Согласно ст. 19 Закона об аренде ( 2269-12 ) годовая
арендная плата за пользование целостным имущественным комплексом
предприятия, его структурным подразделением не может превышать 10%
стоимости арендованного имущества. В случае определения арендатора
на конкурсных условиях может быть предусмотрен более высокий
размер арендной платы. Арендная плата за переданное в аренду
государственное имущество рассчитывается в соответствии с
Методикой расчета и порядка использования платы за аренду
государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета
Министров Украины от 04.10.95 г. № 786 ( 786-95-п ).
Сумма арендной платы фиксируется конкретной суммой в договоре,
и, как правило, является величиной стабильной при постоянном
использовании объекта аренды и непрерывном получении экономических
выгод в результате его использования. Однако при осуществлении
арендных операций могут возникнуть и непредусмотренные арендные
платежи, обусловленные различными факторами, не зависящими от
срока аренды. Непредусмотренная арендная плата не может быть
зафиксирована конкретной суммой в договоре аренды и рассчитывается
с применением показателей, не зависящих от срока аренды, например
от объема продажи, индекса инфляции, отработанного времени,
рыночной ставки процента.
Пример 1
Представим примерный расчет суммы арендных платежей за аренду
нежилых помещений у предприятия негосударственной формы
собственности.
Фирма ООО "Центр" предоставляет в аренду нежилые помещения
общей площадью 126,8 кв. м. Договор аренды заключен с 1 июня 2002
года. Согласно договору арендные платежи уплачиваются ежемесячно.
Примерный расчет арендной платы за аренду нежилых помещений:
|---|-------------------------------|--------------------------------|
| № | Наименование статей расходов | Сумма, грн. |
|п/п| |----------|------------|--------|
| | | за месяц | за квартал | за год |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 1 | Прямые материальные расходы на| 150,00| 450,00|1 800,00|
| | электролампочки, выключатели и| | | |
| | т. п., а также на уборку и | | | |
| | ремонт мест общего пользования| | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 2 | Прямые расходы на оплату труда| 540,00| 1 620,00|6 480,00|
| | обслуживающего персонала: | | | |
| | уборщиц, электриков, | | | |
| | сантехников и т. п. | | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 3 | Отчисления на социальные | 206,60| 619,80|2 479,20|
| | мероприятия | | | |
| | (32 + 2,9 + 2,1 + 1,26) % | | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 4 | Амортизация (начисляется по | 53,75| 161,25| 645,00|
| | налоговому методу) | | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 5 | Общехозяйственные расходы | 64,05| 192,15| 768,60|
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 6 | Себестоимость услуг | 1 014,40| 3 043,20|12172,80|
| | за 126,8 кв. м | | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 7 | Себестоимость услуг | 8,00| 24,00| 96,00|
| | за 1 кв. м | | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 8 | Плановая прибыль 25% | 2,00| 6,00| 24,00|
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 9 | Стоимость услуг за 1 кв. м | 10,00| 30,00| 120,00|
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 10| НДС | 2,00| 6,00| 24,00|
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
| 11| Всего стоимость услуг аренды | 12,00| 36,00| 144,00|
| | за 1 кв. м, в т. ч. НДС | | | |
|---|-------------------------------|----------|------------|--------|
В расчет арендной платы не включены расходы на коммунальные
услуги (плата за воду, теплоснабжение, вывоз мусора,
электроэнергию и пр.). Согласно п. 2 ст. 15 Закона о лизинге
( 723/97-ВР ) при оперативном лизинге все расходы на содержание
объекта лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и
восстановлением использованных материалов, несет лизингодатель,
если иное не предусмотрено договором лизинга. Следовательно, все
расходы, связанные с эксплуатацией объекта лизинга, в частности
коммунальные платежи, обязан уплачивать арендатор, поэтому они не
могут быть включены в состав платы за аренду. Однако, учитывая тот
факт, что до сих пор существует реальная проблема технического
характера с установкой некоторых видов счетчиков, арендатор может
компенсировать арендодателю часть коммунальных расходов,
приходящуюся на арендуемые площади. Государственная налоговая
администрация Украины считает, что до решения данной проблемы
стоимость коммунальных услуг в этом случае может быть отнесена
арендаторами на валовые расходы по счетам арендодателей,
согласованным с арендаторами по количеству потребленных услуг
(письмо ГНАУ от 05.01.2000 г. № 34/6/15-1116 ( v0034225-00 )).
Бухгалтерский и налоговый учет
Передача и получение объектов недвижимого имущества в аренду
оформляется актом приемки-передачи (внутреннего перемещения)
основных средств типовой формы № ОЗ-1, утвержденной приказом
Министерства статистики Украины от 29.12.95 № 352 ( v0352202-95 ).
В бухгалтерском учете у арендатора принятый в операционную
аренду объект недвижимости зачисляется на забалансовый счет 01
"Арендованные необоротные активы" по стоимости, указанной в
договоре об аренде.
Надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата
признается расходами, включается в состав общепроизводственных
расходов согласно п. 15.4 ПБУ 16 ( z0027-00 ) при аренде
помещений общепроизводственного назначения и учитывается на счете
91 "Общепроизводственные расходы". Если арендуемые помещения
используются в общехозяйственной деятельности, то согласно п. 18
ПБУ 16 ( z0027-00 ) они включаются в состав административных
расходов и учитываются на счете 92 "Административные расходы".
В бухгалтерском учете у арендодателя объект операционной
аренды числится на балансе на счете 10 (здания и сооружения
учитываются на субсчете 103) с пометкой "находящийся в аренде" и
подлежит амортизации. Начисление амортизации производится по
методу, используемому на предприятии на аналогичные активы,
выбранному в соответствии с ПБУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства"
или Законом о Прибыли ( 334/94-ВР ), и отражается на счете 13
"Износ необоротных активов".
Доход от операционной аренды признается как прочий
операционный доход соответствующего отчетного периода с учетом
способа получения экономических выгод от использования
арендованного имущества и отражается на субсчете 713 "Доход от
операционной аренды активов".
Расходы арендодателя, связанные с заключением договора об
операционной аренде (юридические услуги, комиссионные
вознаграждения) признаются прочими операционными расходами того
отчетного периода, в котором они имели место.
В налоговом учете арендодателя в соответствии с пп. 8.5.1
п. 8.5 ст. 8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) балансовая стоимость
группы 1 основных фондов не уменьшается на стоимость помещений,
предоставленных налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду).
Согласно п. 1.4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) операции по передаче
помещений по гражданско-правовым договорам, не предусматривающим
передачу права собственности на них другому лицу (в частности,
передача имущества согласно договору операционной аренды), не
относятся к операциям продажи. Следовательно, стоимость
передаваемого в аренду объекта основных средств не является базой
обложения НДС. Операции предоставления услуг аренды относятся к
операциям продажи услуг и в соответствии с п. 4.1 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке,
если участники арендных операций являются плательщиками этого
налога.
Согласно пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
доходы от осуществления операций лизинга (аренды) включаются в
состав валовых доходов арендодателя.
В соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в
течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией и
предоставлением услуг аренды включаются в состав валовых расходов.
В валовом учете у арендатора сумма платы за аренду также
включается в состав валовых расходов при условии, что ее размер
определен условиями договора. Кроме того, необходимо, чтобы сумма
платы за аренду согласно пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) была подтверждена соответствующими расчетными,
платежными и другими документами, обязательность ведения и
хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.
Необходимо обратить внимание, что согласно п. 51 Правил
пользования местной телефонной связью, утвержденных постановлением
Кабинета Министров Украины от 22.04.97 г. № 385 ( 385-97-п ), если
абонент сдает в аренду телефонизированное помещение, то он обязан
в течение месяца сообщить об этом предприятию связи. Арендатор
должен перезаключить договор на телефонное обслуживание
непосредственно с предприятием, предоставляющим такие услуги. В
этом случае арендатор будет иметь право расходы за услуги связи
включить в состав валовых расходов при наличии подтверждающих
документов. Для междугородных телефонных переговоров обязательным
условием для включения их в состав валовых расходов является
наличие договоров с субъектами хозяйствования соответствующих
городов.
Расходы, связанные со страхованием арендованного имущества,
арендатор не может включить в состав валовых расходов. В
соответствии с пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) расходы на страхование имущества могут быть включены
в состав валовых при условии, что имущество принадлежит
налогоплательщику.
Следует напомнить, что при сдаче помещений или зданий в аренду
право собственности на земельный участок, на котором расположены
здания или сооружения, не переходит к арендатору. Поэтому
плательщиком налога на землю согласно ст. 2 Закона о плате
за землю ( 378/96-ВР ) является арендодатель. При заключении
договора аренды участникам арендных отношений необходимо
предусмотреть в условиях договора, каким образом будут
компенсироваться расходы на уплату земельного налога или на
страхование имущества. Такие суммы можно включить в состав
арендных платежей, но не выделять их отдельной строкой. В этом
случае арендатор сможет компенсировать арендодателю указанные
расходы и включить их в валовые расходы.
Кроме того, можно рекомендовать на земельный участок, на
котором находится арендуемое здание, оформить отдельный договор об
аренде, при условии, что этот участок не относится к
государственной или коммунальной собственности.
Необходимо напомнить, что согласно ст. 5 Закона Украины "Об
аренде земли" от 06.10.98 г. № 161-XIV ( 161-14 ) арендодателями
земельных участков, находящихся в коммунальной собственности,
являются органы местного самоуправления: сельские, поселковые,
городские советы. Для земельных участков государственной
собственности арендодателями являются районные, областные,
Киевская и Севастопольская городские государственные
администрации, Совет министров Автономной Республики Крым и КМ
Украины в пределах их полномочий.
Пример 2
С 1 июня 2002 г. ООО "Центр" согласно договору передает
предприятию "Модельер" в аренду помещения в нежилом здании (ОФ
группы 1).
Общая площадь здания - 1243,14 кв. м. Площадь помещений,
сдаваемых в аренду - 10,2% (126,8 кв. м.).
Первоначальная стоимость здания - 94852,94 грн.;
Сумма износа (амортизации) - 23713,24 грн. (Предполагается,
что амортизация начисляется по методу, установленному в налоговом
учете).
Остаточная стоимость здания - 71139,70 грн.
Стоимость аренды 1 кв. м за месяц - 10 грн., кроме того, НДС -
2 грн. Договор аренды предусматривает, что арендатор компенсирует
арендодателю все расходы, связанные с эксплуатацией помещений
(электроэнергия, коммунальные платежи), арендодателю.
Все участники договора аренды являются:
- резидентами Украины;
- предприятиями негосударственной и некоммунальной формы
собственности;
- плательщиками НДС;
- несвязанными лицами.
Указанные условия имеют значение при отражении операции
оперативной аренды в налоговом учете.
Представим в виде таблицы сведения об объектах и условия
аренды:
|---------------------|------------------------------------------------------|
| Сведения об объекте | Сумма, грн. |
| аренды |-----------|--------------------|---------------------|
| |Всего, грн.| Помещение для | Офисное помещение |
| | |производства одежды | Площадь = 40,2 кв. м|
| | |Площадь = 86,6 кв. м| |
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
| Первоначальная | 9 675,00| 6 607,69| 3 067,31|
| стоимость | | | |
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
| Износ | 2418,75| 1 651,92| 766,83|
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
| Остаточная стоимость| 7 256,25| 4 955,77| 2 300,48|
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
| Сумма амортизации | 90,71| 61,95| 28,76|
| за II квартал | | | |
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
| Арендная плата | 1 268,00,| 866,00,| 402,00,|
| за 1 месяц |кроме того,| кроме того, | кроме того, |
| |НДС - | НДС - 173,20 грн.| НДС - 80,40 грн.|
| |253,60 грн.| | |
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
| Компенсация | 221,90,| 151,55,| 70,35,|
| расходов за |кроме того,| кроме того, | кроме того, |
| коммунальные услуги |НДС - | НДС - 30,31 грн.| НДС - 14,07 грн.|
| | 44,38 грн.| | |
|---------------------|-----------|--------------------|---------------------|
В бухгалтерском и налоговом учете операции операционной аренды
отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 1. У арендодателя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.1| Переданы помещения в | 103//а| 103/с |9675,00| - | - |
| | аренду | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.2| Начислен износ | 831 | 131 | 90,71| - | - |
| | (амортизация) за II | 91 | 831 | 90,71| | |
| | квартал на арендованные | | | | | |
| | помещения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.3| Начислена арендная | 361 | 713 |1521,60| - |1268,00|
| | плата | 713 |641/ндс| 253,60| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.4| Получена плата за аренду| 311 | 361 |1521,60| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.5| Получены и оплачены | 84 | 631 |2175,49| - |2175,49|
| | счета за услуги |641/ндс| 631 | 435,10| | |
| | коммунальных служб | 91 | 84 |2175,49| | |
| | | 631 | 311 |2610,59| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.6| Получена компенсация | 311 | 361 | 266,28|221,90| - |
| | коммунальных платежей | 361 | 713 | 221,90| | |
| | | 713 |641/ндс| 44,38| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|1.7| Отражен финансовый | 713 | 793 |1489,90| - | - |
| | результат | 793 | 91 |2266,20| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 2. У арендатора |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|2.1| Зачислены арендованные | 01 | - |7256,25| - | - |
| | помещения на | | | | | |
| | забалансовый счет | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|2.2| Отражена плата за | 84 | 631 | 866,00| | 866,00|
| | аренду: |641/ндс| 631 | 173,20| | |
| | производственного | 91 | 84 | 866,00| | |
| | помещения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|2.3| Офисного помещения | 84 | 631 | 402,00| - | 402,00|
| | |641/ндс| 631 | 80,40| | |
| | | 92 | 84 | 402,00| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|2.4| Перечислена плата за | 631 | 311 |1521,60| - | - |
| | аренду | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|2.5| Перечислена компенсация | 631 | 311 | 266,28| - | 221,90|
| | за коммунальные услуги |641/ндс| 631 | 44,38| | |
| | | 84 | 631 | 151,55| | |
| | | 91 | 84 | 151,55| | |
| | | 84 | 631 | 70,35| | |
| | | 92 | 84 | 70,35| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
|2.6| Отражен финансовый | 793 | 91 |1017,55| - | - |
| | результат | 793 | 92 | 472,35| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
Достройка, дооборудование и другие улучшения арендованного
имущества
Всегда актуальным вопросом является вопрос отражения в
бухгалтерском и налоговом учете операций достройки и модернизации
арендованных основных фондов. Не возникает проблем в учете и
отражении сумм затрат на улучшение основных фондов, если
арендодатель дает разрешение на проведение таких работ и в
договоре предусмотрены условия компенсации расходов арендатора,
связанных с улучшением объекта.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 14
( z0487-00 ) расходы арендатора на улучшение объекта операционной
аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование,
реконструкция и прочее), осуществляемые с целью увеличения будущих
экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования,
отражаются как капитальные инвестиции в создание (строительство)
необоротных материальных активов.
В налоговом учете согласно пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ), в случае если договор оперативного лизинга
(аренды) обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшение
объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить
балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на
стоимость фактических расходов на улучшение такого объекта. При
этом балансовая стоимость объекта оперативного лизинга арендатором
не учитывается, за исключением стоимости фактически проведенных
его улучшений.
В связи с тем, что помещение в период аренды является
собственностью арендодателя, а арендатор израсходовал средства на
улучшение помещения согласно условиям договора аренды с согласия
арендодателя и такое улучшение невозможно отделить от имущества,
не причиняя ему вреда, то арендодатель обязан компенсировать
арендатору такие расходы. В этом случае операция возмещения
арендодателем стоимости понесенных расходов арендатора на
улучшение объекта рассматривается как операция продажи основных
средств. Если достройка или другие улучшения основных средств
произведены без согласия арендодателя и их нельзя отделить без
причинения имуществу ущерба, то расходы арендатора не
компенсируются арендодателем.
Операции возврата арендованных основных средств в случае если
арендатором было осуществлено улучшение производственного
помещения (основных средств группы 1) и арендодатель компенсирует
расходы арендатора; осуществляется следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|--------|---------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
| 1. У арендатора |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.1| Выполнена достройка и | 151 | 631 | 1200,00| - | - |
| | дооборудование |641/ндс| 631 | 240,00| | |
| | производственного | | | | | |
| | помещения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.2| Оплачено подрядчикам | 631 | 311 | 1440,00| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.3| Включены в состав | 103 | 151 | 1200,00| - | - |
| | основных средств | | | | | |
| | группы 1 расходы на | | | | | |
| | достройку и | | | | | |
| | дооборудование | | | | | |
| | производственного | | | | | |
| | помещения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.4| Начислена амортизация | 831 | 131 | 101,14| - | - |
| | (амортизация) со | 91 | 831 | 101,14| | |
| | следующего месяца | | | | | |
| | (квартала) за 2 года | | | | | |
| | {1} | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.5| Возвращен объект аренды | - | 01 | 7256,25| - | - |
| | арендодателю | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.6| Реализована | 361 | 742 | 1318,63|1098,86| |
| | дооборудованная часть | 742 |641/ндс| 219,77| | |
| | основных средств | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.7| Списаны расходы на | | | | | |
| | улучшение | | | | | |
| | производственного | | | | | |
| | помещения: | | | | | |
| | - остаточная стоимость; | 972 | 103 | 1098,86| - | - |
| | - износ | 131 | 103 | 101,14| | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.8| Отражен финансовый | 742 | 793 |11098,86| - | - |
| | результат | 793 | 91 | 101,14| | |
| | | 793 | 972 | 1098,86| | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|1.9| Получена компенсация | 311 | 361 |1 318,63| - | - |
| | расходов от арендодателя| | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
| 2. У арендодателя |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|2.1| Возвращено арендованное | 103/с | 103/а | 9675,00| - | - |
| | помещение | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|2.2| Отражена сумма | 151 | 631 | 1098,86| - | - |
| | капитальных вложений на |641/ндс| 631 | 219,77| | |
| | улучшение помещения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|2.3| Увеличена балансовая | 103/а | 151 | 1098,86| - | - |
| | стоимость помещения на | | | | | |
| | сумму расходов на | | | | | |
| | улучшение | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
|2.4| Перечислена компенсация | 631 | 311 | 1318,62| - | - |
| | за улучшение помещения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------|-------|-------|
Необходимо обратить внимание, что все расходы на выполнение
работ по улучшению основных средств должны быть подтверждены
документально. При выполнении строительно-монтажных работ для
определения расходов, относящихся к капитальным, можно
рекомендовать воспользоваться Инструкцией о порядке составления
статистической отчетности по капитальному строительству,
утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 28.03.96
№ 93 ( za231-96 ). В частности, согласно п. 4.1 указанной
Инструкции капитальные вложения по своей технологической структуре
состоят из стоимости следующих видов работ и расходов:
- всех видов строительных работ;
- работ по монтажу оборудования;
- оборудования, предусмотренного в смете на строительство;
- инструмента и инвентаря, которые входят в смету на
строительство;
- машин и оборудования, которые не входят в смету на
строительство;
- других капитальных работ и расходов.
Кроме того, в связи с многочисленными запросами организаций об
определении понятий текущего и капитального ремонтов и перечня
основных ремонтно-строительных работ, относящихся к указанным
видам ремонта, Государственный комитет строительства, архитектуры
и жилищной политики Украины в письме от 13.01.98 г. № 7/11
( v7_11241-98 ) разъясняет, что текущий ремонт здания - это
комплекс ремонтно-строительных работ с целью обновления его
конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержание
эксплуатационных качеств, не связанных с изменением основных
технико-экономических показателей.
Капитальный ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных
работ, связанных с обновлением или улучшением эксплуатационных
показателей, с заменой или обновлением несущих или ограждающих
конструкций и инженерного оборудования без изменения строительных
габаритов объекта и его технико-экономических показателей.
Что касается отнесения работ к текущему или капитальному
ремонту, то многие предприятия руководствуются перечнями таких
работ, разработанными инженерно-техническими службами вышестоящих
организаций или министерств и ведомств, утвержденными в
установленном порядке.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон об аренде - Закон Украины "Об аренде государственного и
коммунального имущества" от 10.04.92 г. № 2269-ХII, в редакции
Закона Украины от 14.03.95 г. № 98/95-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о плате за землю - Закон Украины "О плате за землю"
от 03.07.92 № 2535-ХII, в редакции Закона Украины от 19.09.96
№ 378/96-ВР, с изменениями и дополнениями.
3. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
4. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
5. Закон о лизинге - Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г.
№ 723/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
{1} Предположим, что объект эксплуатировался 2 года.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№25/02, стр. 39
[24.06.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------