Субаренда государственного имущества
------------------------------------------------------------------
Так же, как и в предыдущей публикации (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 69), тему договора субаренды
государственного имущества, одной из сторон которого является
бюджетная организация, оставим для отдельной статьи.
Прежде чем определить порядок налогового и бухгалтерского
учета арендной платы по договору субаренды государственного
имущества, рассмотрим юридические особенности данного договора.
Особенности договора субаренды госимущества
Согласно ст. 267 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 )
(далее - ГК) сдача арендатором арендованного имущества в субаренду
производится только с согласия арендодателя, если иное не
предусмотрено законом или договором.
В свою очередь, в соответствии со ст. 22 Закона Украины "Об
аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г.
№ 2269-ХII ( 2269-12 ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон об аренде госимущества), арендатор имеет право передавать в
субаренду недвижимое и другое отдельное индивидуально определенное
имущество, если иное не предусмотрено договором аренды.
Следовательно, если в договоре аренды государственного
имущества не оговорен вопрос относительно сдачи государственного
имущества в субаренду, то по умолчанию (в соответствии со ст. 22
Закона об аренде госимущества) арендатор имеет на это право. В
таком случае никакого согласия со стороны арендодателя
государственного имущества не требуется.
Если же арендодатель не желает, чтобы арендатор
государственного имущества сдавал в субаренду такое имущество, он
(арендодатель) должен указать это в договоре аренды.
То же самое касается и случая, когда арендодатель
государственного имущества желает, чтобы при сдаче в субаренду
государственного имущества арендатор получал у него разрешение. Об
этом в обязательном порядке необходимо указать в договоре аренды
государственного имущества.
Кстати, в Типовом договоре аренды индивидуально определенного
(недвижимого или иного) имущества принадлежащего к государственной
собственности, утвержденном приказом ФГИУ от 23.08.2000 г. № 1774
( z0931-00 ) (далее - Типовой договор), предусмотрен следующий
пункт:
"6.6. Арендатор имеет право передавать третьим лицам
принадлежащие ему право аренды и другие права (полностью или в
определенной части), которые вытекают из этого Договора, только с
предварительного согласия Арендодателя, если иное не предусмотрено
этим Договором или действующим законодательством Украины".
Поэтому, если договор аренды госимущества был составлен в
соответствии с Типовым договором, то арендатору для сдачи в
субаренду госимущества необходимо получить соответствующее
разрешение у арендодателя.
Обращаем ваше внимание, что срок предоставления имущества в
субаренду не должен превышать срока действия договора аренды.
Кроме того, плата за субаренду этого имущества не должна
превышать арендной платы арендатора. В случае если арендатор
госимущества сдает в субаренду часть арендованного им имущества,
то выполнение установленного Законом о госимуществе требования
относительно непревышения суммы арендной платы должно
рассматриваться пропорционально занятой субарендатором площади.
Проанализировав юридические особенности договора субаренды
государственного имущества, определим порядок отражения
субарендной платы у участников договора субаренды государственного
имущества.
Субарендная плата: распределение и учет
Прежде чем рассмотреть налоговый и бухгалтерский учет
субарендной платы, определим, имеет ли право арендатор
госимущества переложить свою обязанность, установленную в договоре
аренды, в отношении распределения арендной платы (в госбюджет и
арендодателю) на субарендатора.
По нашему мнению, арендатор государственного имущества не
имеет законных оснований для этого.
Это следует из положений п. 17 Методики расчета и порядка
использования платы за аренду государственного имущества,
утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786 ( 786-95-п ),
с изменениями и дополнениями. Процитируем указанный пункт:
"В случае если арендодателем имущества является Фонд
государственного имущества, его региональное отделение или
представительство, арендная плата направляется:
...
- за недвижимое имущество государственных предприятий,
организаций - 70 процентов арендной платы в государственный
бюджет, 30 процентов государственному предприятию, организации, на
балансе которых находится данное имущество;
...
В случае если арендодателем имущества является государственное
предприятие, организация, арендная плата направляется:
...
- за недвижимое имущество - 70 процентов арендной платы
предприятию, организации, 30 процентов - в государственный
бюджет".
Как видим, четкое указание того, кто является арендодателем
(государственное предприятие или ФГИ), дает основание утверждать,
что арендатор государственного имущества, согласно установленной в
договоре аренды госимущества обязанности, должен сам осуществлять
распределение арендной платы.
Рассмотрим условный числовой пример.
Предположим, что арендная плата за госимущество составляет
3600 грн., в том числе НДС - 600 грн. Арендодателем госимущества
выступает госпредприятие. Распределение арендной платы
осуществляется арендатором - 30 % в госбюджет и 70 %
госпредприятию.
Предположим, что арендатор госимущества сдал в субаренду
половину занятой им площади субарендатору. Плата по субаренде
составила 1800 грн., в том числе НДС - 300 грн.
Рассмотрим порядок отражения операций по субаренде в
бухгалтерском и налоговом учете арендатора и субарендатора
госимущества.
|---|--------------------------------|-----------------|---------|
| № | Содержание операции |Корреспондирующие| Сумма, |
|п/п| | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| У арендатора |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 1 |Перечислена часть суммы арендной| 371 | 311 | 2700 |
| |платы, причитающейся арендода- | | | |
| |телю недвижимого государствен- | | | |
| |ного имущества | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 2 |Отражена сумма налогового | 641 | 644 | 600 |
| |кредита по НДС (при наличии | | | |
| |налоговой накладной) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 3 |Перечислена часть арендной платы| 377 | 311 | 900 |
| |в госбюджет | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
|В данном случае, когда дата перечисления арендатором |
|причитающейся в госбюджет части арендной платы предшествует дате|
|подписания с арендодателем недвижимого имущества акта |
|предоставленных услуг, т. е. предшествует факту начисления суммы|
|арендной платы, считаем целесообразным для отражения своего рода|
|"предоплаты" по арендной плате в госбюджет в бухгалтерском учете|
|использовать субсчет 377/"Расчеты с госбюджетом по арендной |
|плате" |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 4 |Отражена в составе расходов |91, 92, | 631 | 2100 |
| |часть суммы арендной платы, | 93 | | |
| |причитающейся арендодателю | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 5 |Отражена в составе расходов |91, 92, | 645 | 900 |
| |часть суммы арендной платы, | 93 | | |
| |перечисленной в бюджет | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 6 |Списана сумма налогового кредита| 644 | 631 | 600 |
| |по НДС | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 7 |Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 2700 |
| |по части арендной платы, | | | |
| |причитающейся государственному | | | |
| |предприятию | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 8 |Произведен зачет задолженности, | 645 | 377 | 900 |
| |причитающейся в госбюджет | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| У субарендатора |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 1 |Перечислена предоплата за | 371 | 311 | 1800 |
| |субаренду | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 2 |Отражено право на налоговый | 641 | 644 | 300 |
| |кредит по НДС (при наличии | | | |
| |налоговой накладной) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 3 |Отражены расходы по субаренде в | 91, 92,| 631 | 1500 |
| |размере платы за нее | 93 | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 4 |Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 300 |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 5 |Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1800 |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
Что касается налогового учета, то у субарендатора -
плательщика налога на прибыль арендная плата относится на валовые
расходы предприятия на основании п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97
г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями,
а арендатор госимущества сумму арендной платы соответственно
включает в состав валового дохода.
В заключение хотелось бы отметить, что тема арендных отношений
весьма многогранна. Поэтому, если у вас возникли какие-либо
затруднения в решении вопросов, касающихся аренды, мы будем рады
вам помочь на страницах нашей газеты.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 72/02, стр. 38
[09.09.2002]
Т. Онищенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------