Договор ответственного хранения
------------------------------------------------------------------
Общеправовые вопросы
Правовые вопросы операций по договору ответственного хранения
регулируются статьями 413-424 гл. 36 Гражданского кодекса
Украинской ССР ( 1540-06 ) (далее - ГК). В частности, ст. 413 ГК
определено, что по договору хранения одна сторона (хранитель)
обязуется хранить имущество, переданное ей другой стороной, и
вернуть это имущество в сохранности. При этом хранитель не вправе
пользоваться переданным ему на хранение имуществом, если иное не
предусмотрено договором.
Договор хранения является одним из видов договоров о
предоставлении услуг. Такие договоры могут заключаться как
юридическими, так и физическими лицами. Обычно договоры хранения
заключаются в письменном виде, кроме сдачи вещей на краткосрочное
хранение в гардеробы театров, столовых и т. п. с выдачей
хранителем номера или жетона.
Предметом договора является услуга, которую предоставляет
хранитель по хранению переданного ему имущества.
По договору хранения хранитель обязан:
- заботиться о переданном ему на хранение имуществе,
обеспечивать его сохранность от уничтожения, хищения, порчи,
повреждения, утраты качества, свойств и т. п.;
- принять все меры, предусмотренные договором, а если они там
не оговорены, то все необходимое для сохранности имущества;
- не пользоваться переданным ему на хранение имуществом, если
иное не предусмотрено договором.
Если имущество, переданное на хранение, будет испорчено, то в
момент его возврата будет довольно трудно доказать, что все
необходимые (какие именно) меры по нормальному его хранению были
приняты. Поэтому в договоре лучше всего указать конкретные условия
и меры, которые должен выполнять хранитель по этому поводу
(например, хранить имущество в крытом, сухом помещении,
поддерживать определенный температурный режим (давление) и т. п.).
Не лишним будет уточнение в договоре порядка и условий приема
и возврата вещей, переданных на хранение, а также подробный
процесс возврата (отгрузки, перевозки) предоставленного на
хранение имущества.
Если договором не установлено вознаграждение за сохранность
имущества, то договор хранения считается бесплатным в соответствии
со ст. 413 ГК. В таком случае, если хранителем в процессе хранения
были понесены дополнительные расходы, связанные с хранением
имущества, то лицо, сдавшее имущество на хранение, должно
возместить хранителю расходы, необходимые для сохранности
имущества.
Но в договоре может быть предусмотрена уплата вознаграждения
хранителю. В таком случае размер вознаграждения может определяться
утвержденными таксами, ставками, тарифами, а при их отсутствии -
по согласию сторон как в виде фиксированной суммы, так и в
процентном соотношении к стоимости предоставленного на хранение
имущества.
Кроме оплаты за хранение (если это предусмотрено договором),
лицо, сдавшее имущество на хранение, обязано возместить хранителю
убытки, нанесенные свойствами этого имущества, если хранитель,
принимая имущество, не знал и не мог знать об этих свойствах (ст.
422 ГК). Следовательно, отдельные виды товарно-материальных
ценностей со специфическими свойствами, которые могут послужить
причиной нанесения ущерба окружающей среде и/или хранителю,
необходимо хранить в специальных помещениях, емкостях и
желательно, чтобы хранитель знал об этих свойствах.
В течение срока хранения владелец имущества может
контролировать состояние имущества и условия его хранения. В
случаях нарушения этих условий он может требовать досрочного
расторжения договора.
И к тому же лицо, сдавшее имущество на хранение, обязано по
истечении срока, указанного в договоре, или срока, указанного
хранителем, забрать обратно сданное им на хранение имущество. Если
по истечении этого срока имущество не будет взято обратно тем, кто
сдал его на хранение, хранитель в дальнейшем отвечает за потерю,
недостачу или повреждение этого имущества только при наличии с его
стороны умысла или грубой неосторожности.
При уклонении лица, сдавшего на хранение имущество, от
обратного получения этого имущества хранитель имеет право его
реализовать. Если хранителем является:
- гражданин, то он может требовать через суд продажу этого
имущества в порядке, предусмотренном Гражданским процессуальным
кодексом Украинской ССР для выполнения судебных решений;
- если государственная, кооперативная или другая общественная
организация, то продажа неистребованного имущества осуществляется
в порядке, предусмотренном в ее уставе (положении);
- а другие предприятия могут предусмотреть порядок продажи в
договоре, или обратиться в суд.
Суммы, вырученные от реализации имущества, передаются тому,
кто сдал имущество на хранение, за минусом сумм, принадлежащих
хранителю.
Хранитель также несет ответственность за принятое на хранение
имущество. Такая ответственность и размеры возмещения ущерба,
нанесенного потерей, недостачей или повреждением имущества, должны
быть определены договором. Если же в договоре это не оговорено, то
согласно ст. 419 ГК ( 1540-06 ) хранитель отвечает:
1) за потерю и недостачу имущества - в размере стоимости
утраченного имущества или имущества, которого не хватает;
2) за повреждение имущества - в размере суммы, на которую
снизилась его стоимость.
Гостиницы, дома отдыха, санатории, общежития и другие
аналогичные организации несут ответственность согласно ст. 420 ГК
за хранение имущества граждан, находящегося в отведенных им
помещениях, если даже это имущество (кроме денег и драгоценностей)
не было сдано на хранение этим организациям (но на практике это
далеко не всегда выполняется).
Если при сдаче имущества на хранение была произведена оценка
этого имущества, которое было указано в договоре или другом
письменном документе, выданном хранителем, ответственность
хранителя ограничивается суммой оценки, если не доказано, что
действительная стоимость поврежденного, утраченного имущества, или
недостающего имущества, превышает эту сумму.
Если вследствие повреждения имущества, за которое хранитель
несет ответственность, качество его изменилось настолько, что оно
не может быть использовано по первоначальному назначению, лицо,
сдавшее имущество на хранение, вправе от него отказаться.
Организация, осуществляющая хранение имущества, освобождается
от ответственности за его утрату, недостачу и повреждение,
вызванные непреодолимой силой. В случае утраты имущества при
чрезвычайных обстоятельствах (пожар, наводнение и т. п.) доказать
передачу на хранение имущества можно по свидетельским показаниям,
независимо от стоимости сданного имущества (ст. 414 ГК).
Лицо, сдавшее имущество на хранение, вправе в любое время
требовать его возврата от хранителя, а хранитель обязан вернуть
имущество по первому требованию лица, сдавшего его на хранение,
независимо от срока хранения.
Если имущество сдано на хранение до востребования или без
указания срока, хранитель вправе в любое время отказаться от
договора, но обязан предоставить лицу, сдавшему имущество на
хранение, достаточный при данных условиях срок для его получения.
То есть хранитель может сообщить об отказе от договора, но при
этом учесть срок доставки такого сообщения, время, за которое
владелец имеет возможность забрать свое имущество (оформление
документов для транспортировки и т. п.).
Необходимо обратить внимание на еще один момент, очень важный
с точки зрения налогообложения операций по договору хранения. В
частности, вещи, которые сдаются на хранение, могут быть
определены в договоре по индивидуальным конкретным признакам,
которые присущи только этим вещам, а могут определяться лишь
родовыми признаками (например, вес, сорт, вид, количество и
т. п.).
Таким образом, согласно ст. 423 ГК, если на хранение сданы
вещи, определенные в договоре лишь родовыми признаками, то при
отсутствии другого соглашения эти вещи переходят в собственность
хранителя, и он обязан вернуть стороне, сдавшей их на хранение,
равное или обусловленное сторонами количество вещей такого же рода
и качества. При этом переход права собственности влечет за собой
ряд налоговых сложностей, которые мы и рассмотрим ниже.
Обложение НДС
Продажа товаров - это любые операции, осуществляемые в
соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими
гражданско-правовыми договорами, которые предусматривают передачу
прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от
сроков ее предоставления.
Продажа услуг (работ) - это любые операции гражданско-
правового характера по предоставлению услуг (результатов
работ), предоставлению права на пользование или распоряжение
товарами, а также по предоставлению любых других, отличающихся
от товаров, объектов собственности за компенсацию.
В соответствии с п. 1.4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) не относят-
ся к продаже (следовательно, не являются объектом обложения НДС
на основании пп. 3.1.1 этого же Закона) операции по передаче
товаров в пределах договоров хранения (ответственного хранения),
других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают
передачу права собственности на такие товары другому лицу.
Эта льгота по НДС касается договоров хранения, которые не
предусматривают:
- права хранителя пользоваться имуществом, предоставленным ему
на ответственное хранение;
- передачу права собственности на это имущество, которое
обязуются вернуть в целости и сохранности.
Другое дело с договорами хранения (ст. 423 ГК), по которым
имущество определяется только по родовым признакам и которые
предусматривают переход права собственности на это имущество
хранителю и пользование им, если иное не предусмотрено договором.
Следовательно, операции по таким договорам рассматриваются как
продажа товаров (услуг) и в соответствии с пп. 3.1.1 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) являются объектом налогообложения.
При этом налоговые обязательства по НДС возникают в
соответствии с нормами, установленными п. 7.3 Закона о НДС, а
формирование налогового кредита и дата возникновения права на
налоговый кредит регулируется п.п. 7.4 и 7.5 этого Закона. Такого
мнения придерживается ГНАУ, изложенного в письме от 19.03.2001 г.
№ 1276/6/16-1217-26 ( v1276225-01 ).
Однако необходимо заметить, что в случае если в договоре
хранения обусловлено, что предоставленное имущество, определенное
родовыми признаками, не переходит в собственность хранителя
(поскольку должно быть возвращено), то налоговые обязательства по
НДС в этом случае не возникают (письмо Госпредпринимательства от
19.03.2002 г. № 2-221/1527 ( v1527563-02 )).
Но в этом случае хранитель не имеет права пользоваться
предоставленным имуществом в своей хозяйственной деятельности и
должен вернуть именно то (а не аналогичное) имущество, которое
было предоставлено ему на хранение, но придется доказывать, что
это "именно то" имущество (при этом лучше, чтобы подобного
собственного товара у хранителя не было). Если предприятие это
сможет доказать, то никаких обязательств по НДС при передаче и
возврату имущества по договору хранения возникать не будет.
Обязательства по НДС возникнут только в части предоставления
услуг по хранению имущества, если договором предусмотрено
вознаграждение за такие услуги.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1.24 Закона о прибыли ( 283/97-ВР )
ответственное хранение - это хозяйственная операция налогоплатель-
щика, которая предусматривает передачу в соответствии с
договорами хранения материальных ценностей на хранение другому
лицу без права их использования в хозяйственном обороте такого
физического или юридического лица с последующим возвратом этих
материальных активов налогоплательщику без изменения их качествен-
ных или количественных характеристик.
В соответствии со ст. 3 Закона о прибыли объектом
налогообложения является прибыль, которая определяется путем
уменьшения суммы скорректированного валового дохода на сумму
валовых расходов и сумму амортизационных отчислений. Валовой доход
включает общие доходы от продажи товаров. Определение операций
продажи в Законе о прибыли трактуется так же, как и в Законе о
НДС. Кроме того, и в п. 1.4 Закона о НДС, и в п. 1.31 Закона о
прибыли определено, что не считаются продажей операции по
предоставлению товаров в пределах договоров хранения, которые не
предусматривают передачу прав собственности на такие товары, т.е.
стоимость этих товаров не включается в валовой доход.
Одновременно с этим имущество, переданное на хранение и
использованное хранителем в хозяйственной деятельности, будет
считаться безвозмездно предоставленным в соответствии с п. 1.23
Закона о прибыли. Следовательно, его стоимость будет включаться в
состав валовых доходов лица, которое предоставило имущество на
хранение, на основании ст. 4.1.1 Закона о прибыли и хранителя - на
основании пп. 4.1.6 этого Закона ( 283/97-ВР ).
Бухгалтерский учет
Полученные по договору хранения товарно-материальные ценности
(ТМЦ) учитываются у хранителя на забалансовом счете 023
"Материальные ценности на ответственном хранении" по указанной в
договоре себестоимости.
ТМЦ, полученные на ответственное хранение в соответствии с
товарно-транспортной накладной (ТТН), принимаются хранителем на
склад. Кладовщик на основании этой ТТН заполняет на полученные ТМЦ
карточку складского учета с указанием, например: "Принято на
ответственное хранение". Ценности, оставленные на ответственное
хранение, должны храниться отдельно от собственных.
Аналитический учет ТМЦ, принятых на ответственное хранение,
ведется хранителем по видам, сортам и местам хранения.
Может быть ситуация, когда, например, предприятие "Мир"
покупает товар у предприятия "Тон" и не забирает его на свой склад
(при отсутствии такового, или отсутствии места на нем), а
одновременно с договором купли-продажи оформляет договор об
ответственном хранении купленного товара.
Но перед тем, как заключить договор хранения, предприятие
"Мир" должно принять этот товар и зачислить на свой баланс. Прием
товара осуществляет представитель предприятия "Мир", по
доверенности на получение ценностей, выписанной в установленном
порядке. При этом предприятие "Тон" выписывает сопроводительные
документы (накладную на отпуск товаров, ТТН, налоговую накладную и
т.п.), на основании которых предприятие "Мир" ставит его себе на
баланс.
Пример 1
Предприятие "Мир" передало на ответственное хранение
предприятию "Тон" товары балансовой стоимостью 3000 грн. Стоимость
услуг за хранение товаров в соответствии с договором составляет
250 грн., кроме того, НДС - 50 грн. В бухгалтерском и налоговом
учете эта операция отражается следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|--------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| У предприятия, передающего ТМЦ на хранение |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 1 |Переданы товары на | 281/ | 281/ | 3000 | - | - |
| |ответственное хранение | хрн | скл | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 2 |Начислено вознаграждение | 949 | 685 | 250 | - | 250 |
| |за услуги хранения | | | | | |
| | | 641/ | 685 | 50 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 3 |Уплачено за услуги | 685 | 311 | 300 | - | - |
| |хранения | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 4 |Получены товары по | 281/ | 281/ | 3000 | - | - |
| |истечении договора | скл | хрн | | | |
| |хранения | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 5 |Определен финансовый | 791 | 949 | 250 | - | - |
| |результат | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| У предприятия-хранителя |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 1 |Получены товары на | 023 | - | 3000 | - | - |
| |ответственное хранение | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 2 |Начислена стоимость | 377 | 719 | 300 | 250 | - |
| |предоставленных услуг | | | | | |
| |согласно договору | 719 | 641/ | 50 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 3 |Получены средства от | 311 | 377 | 300 | - | - |
| |заказчика | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 4 |Отражены расходы по | 949 | 661, | 100 | - | 100 |
| |хранению имущества | | 65 | | | |
| |(условно) | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 5 |Возвращены товары | - | 023 | 3000 | - | - |
| |владельцу | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 6 |Определен финансовый | 719 | 791 | 250 | - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 791 | 949 | 100 | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
Пример 2
Предприятие "Мир" передало на ответственное хранение
предприятию "Тон" товары балансовой стоимостью 3000 грн. Стоимость
услуг за хранение товаров в соответствии с договором составляет
250 грн., кроме того, НДС - 50 грн. Но при наступлении срока
оплаты услуг у предприятия "Мир" не было средств на текущем счете,
и стороны договорились осуществить расчет частью товаров (на сумму
250 грн.), которые находятся на хранении, в счет погашения
задолженности за услуги. После этого заключили дополнительный
договор.
Такая операция рассматривается как бартерная в соответствии с
п. 1.19 Закона о прибыли.
Датой увеличения валового дохода и возникновения налоговых
обязательств по НДС при осуществлении бартерных операций считается
любое из событий, произошедших ранее (пп. 11.3.4 Закона о прибыли
( 283/97-ВР ) и пп. 7.3.4 Закона о НДС ( 168/97-ВР )):
- либо дата отгрузки товаров - дата фактического
предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком;
- либо дата оприходования товаров - дата фактического
получения результатов работ (услуг) налогоплательщиком.
Датой увеличения валовых расходов и возникновения налогового
кредита для бартерных операций является дата проведения
заключительной (балансирующей) операции, которая осуществляется
после первой из указанных операций (пп. 11.2.3 Закона о прибыли
( 283/97-ВР ) и пп. 7.5.3 Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
Доходы и расходы от осуществления бартерных операций
определяются налогоплательщиком, исходя из договорной цены, но не
ниже обычной цены (пп. 7.1.1 Закона о прибыли). Это касается и
базы налогообложения НДС в соответствии с п. 4.2 Закона о НДС.
Таким образом, при заключении договора о погашении
задолженности за предоставленные услуги товаром у обоих
предприятий возникают валовые доходы и налоговые обязательства.
В бухгалтерском и налоговом учете эта операция отражается
следующим образом:
|---|-------------------------|-------------|--------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| У предприятия, передающего ТМЦ на хранение |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 1 |Переданы товары на | 281/ | 281/ | 3000 | - | - |
| |ответственное хранение | хрн | скл | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 2 |Начислено вознаграждение | 949 | 685 | 250 | - | 250 |
| |за услуги хранения | | | | | |
| | | 641/ | 685 | 50 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| | | | | |--| | | |
| 3 |Заключен договор о | 641/ | 685 | |50| | | |
| |погашении стоимости услуг| ндс | | |--| | | |
| |товарами | | | | 250 | -250 |
| | | 644 | 685 | 50 | | |
| | | | | | | |
| | | 643 | 641/ | 50 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 4 |Отгружены товары | 361 | 702 | 300 | - | 250 |
| |хранителю в счет | | | | | |
| |погашения задолженности | 702 | 643 | 50 | | |
| |за услуги | | | | | |
| | | 641/ | 644 | 50 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 5 |Списана себестоимость | 902 | 281/ | 250 | - |п. 5.9|
| |реализованного товара | | хрн | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 6 |Возвращен остаток товара | 281/ | 281/ | 2750 | - | - |
| |с хранения | скл | хрн | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 7 |Определен финансовый | 702 | 791 | 250 | - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 791 | 949 | 250 | | |
| | | | | | | |
| | | 791 | 902 | 250 | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 8 |Проведен взаимозачет | 685 | 361 | 300 | - | - |
| |задолженности | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| У предприятия-хранителя |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 1 |Переданы товары на | 023 | - | 3000 | - | - |
| |ответственное хранение | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 2 |Начислена стоимость | 377 | 719 | 300 | 250 | - |
| |предоставленных услуг | | | | | |
| |согласно договору | 719 | 641/| 50 | | |
| | | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 3 |Отражены расходы по | 949 | 661, | 100 | - | 100 |
| |хранению имущества | | 65 | | | |
| |(условно) | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 4 |Заключен договор о | - | - | - | - | - |
| |погашении стоимости услуг| | | | | |
| |товарами | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 5 |Снята с ответственного | - | 023 | 250 | - | - |
| |хранения часть товара | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 6 |Оприходован товар в счет | 281/ | 631 | 250 | - | 250 |
| |оплаты услуг | скл | | | | |
| | | | | | | |
| | | 641/ | 631 | 50 | | |
| | | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 7 |Возвращен остаток товара | - | 023 | 2750 | - | - |
| |с хранения | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 8 |Определен финансовый | 791 | 949 | 100 | - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 719 | 791 | 250 | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
| 9 |Проведен взаимозачет | 631 | 377 | 300 | - | - |
| |задолженности | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|--------|-----|------|
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 22/02, стр. 47
[31.05.2002]
Наталия Радченко
бухгалтер-консультант
------------------------------------------------------------------