Возвратная финансовая помощь: правовые аспекты,
бухгалтерский и налоговый учет
------------------------------------------------------------------
Вопрос, как правильно отразить в налоговом учете получение
(оказание) возвратной финансовой помощи, до сих пор остается
камнем преткновения в отношениях между налоговыми органами и
налогоплательщиками. Особенно актуальна эта проблема для тех
предприятий, которые недавно прошли госрегистрацию и только начали
свою хозяйственную деятельность, либо тех, которые по тем или
иными причинам оказались в затруднительном финансовом положении.
Эти предприятия могут пополнить свои оборотные средства только за
счет кредитов или займов. Получить банковский кредит иногда очень
затруднительно в виду отсутствия ликвидного обеспечения и (или)
возможности уплаты процентов. Поэтому очень часто заем является
почти единственным путем привлечения денежных средств для развития
производства и, как ни странно, для последующей своевременной
уплаты налогов в бюджет.
С 25 августа 2001 года вступил в силу Закон Украины
№ 2664-III ( 2664-14 ) от 12 июля 2001 года "О финансовых
услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг"
( 2664-14 ), который предусматривает штрафную санкцию до 5000
необлагаемых минимальных доходов граждан (но не более 1% размера
уставного капитала) и административный штраф от 20 до 50 нмдг за
деятельность на рынке финансовых услуг без лицензии. Перед
субъектами предпринимательской деятельности стал вопрос, а вправе
ли они вообще оказывать или получать безвозвратную финансовую
помощь без соблюдения предусмотренных Законом № 2664 ( 2664-14 )
условий.
Согласно статье 5 Закона № 2664 ( 2664-14 ) предоставлять
финансовые услуги имеют право финансовые учреждения и физические
лица - субъекты предпринимательской деятельности (в том случае,
если это прямо предусмотрено законом). Означает ли это, что все
иные субъекты предпринимательской деятельности не могут теперь
проводить операции по предоставлению возвратной финансовой помощи?
Что касается физических лиц, то под действие Закона № 2664
( 2664-14 ) они не попадают. В части четвертой статьи 5 этого
Закона сказано, что возможность и порядок предоставления отдельных
финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему статусу не
являются финансовыми учреждениями, определяются законами и
нормативно-правовыми актами государственных органов, регулирующих
деятельность в сфере финансовых услуг в пределах их компетенции.
То есть однозначного ответа нет.
С другой стороны, финансовой услугой в толковании Закона
№ 2664 ( 2664-14 ) считается операция с финансовыми активами
(деньги, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования
долга), которая осуществляется в интересах третьих лиц за
собственный счет или за счет этих лиц в целях получения прибыли
или сохранения реальной стоимости финансовых активов. Согласно ГК
Украины ( 1540-06 ) договор займа является безоплатным договором,
и о получении прибыли или сохранении реальной стоимости финансовых
активов в данном случае говорить не приходится. А значит,
возвратная финансовая помощь не может классифицироваться как
финансовая услуга в толковании Закона № 2664 ( 2664-14 ), и,
соответственно, оснований для применения штрафных санкций в случае
проведения операции по займу нет.
Многим бухгалтерам известна проблема, которая возникла после
очередного толкования ГНАУ Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ). В своем письме
от 22.02.2000г. № 878/6/15-1116 ( v0878225-00 ) "О налогообложении
операций по получению и возврату заимствованных денежных средств"
ГНАУ указала, что сумма займа, полученная в виде денег, включается
в состав валового дохода, а возврат этого займа к составу валовых
расходов не относится". Свое указание ГНАУ аргументирует тем, что
пп. 7.9.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) суммы денежных займов
прямо не предусмотрены как денежные средства, которые не
включаются в валовой доход, и значит, такие суммы должны быть
включены в его состав. Мотивация относительно валовых расходов та
же: поскольку Закон прямо не предусматривает включения этих сумм в
случае их возврата в валовые расходы, то делать этого нельзя.
Такое толкование положений Закона № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
достаточно спорно, поскольку ключевым определением необходимости
включения или невключения в валовые доходы денежных средств
является то, выступает ли заем доходом. Читаем пп. 7.6.4 Закона
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ):
"Под термином "доходы" следует понимать сумму денежных средств
или стоимость имущества, полученную налогоплательщиком от
продажи, обмена или других способов отчуждения ценных
бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых
материальных ценностей или нематериальных активов, которые
передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом
или отчуждением. В состав доходов включается также сумма
любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в
связи с такой продажей, обменом или отчуждением".
То есть, под доходом можно понимать полученную сумму денежных
средств, стоимость имущества или другое увеличение выгод в течение
отчетного периода путем увеличения (роста) активов или уменьшения
обязательств, которые приводят к абсолютному увеличению капитала.
Отношения по договору займа, согласно которому предприятие или
организация получают денежные средства, регулируются статьей 374
Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 ). В соответствии с ней
заимодавец передает заемщику в собственность (оперативное
управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а
заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег или такое же
количество вещей такого же рода и качества. То есть у заемщика в
соответствии с договором увеличивается сумма долговых обязательств
на сумму полученного займа. И именно доход в понимании определения
он не получает.
О том, что возвратная финансовая помощь (заем) не может быть
отнесена к прибыли и не является объектом налогообложения, а
требования налоговиков облагать ее налогом на прибыль в момент
получения субъектом предпринимательской деятельности неправомерны,
говорилось в письме Государственного комитета Украины по вопросам
регуляторной политики и предпринимательства от 4 августа 2000 года
№ 2-222/2717 ( v2717276-00 ).
Нужно отметить, что получение денежных средств согласно
договору займа осуществляется не в собственность предприятия, а
в оперативное управление. То есть на эти денежные средства
не распространяются все признаки права собственности
(пользование, владение и распоряжение). Также частью третьей
пп. 7.9.1 Закона № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) предусмотрено, что
привлечение налогоплательщиком имущества на основании договора
лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного
управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно
другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим
передачу права собственное на такое имущество, не включается в
валовой доход и не подлежит налогообложению К тому же операция по
получению займа не является сама по себе получением прибыли.
И поэтому она не может регулироваться Законом № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ). Письмо ГНАУ "О налогообложении операции по
получению и возврату заимствованных денежных средств" не имеет
юридической силы, поскольку не прошло регистрацию в Министерстве
юстиции.
У субъектов предпринимательской деятельности, которые работают
не по общей системе, а уплачивают единый налог, возникает другой
вопрос: нужно ли перечислять единый налог на сумму полученной
возвратной финансовой помощи на расчетный счет или в кассу
предприятия?
В Указе Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 )
"О внесении изменений в Указ Президента Украины от 03.07.98 г.
№ 727 ( 727/98 ) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности субъектов малого предпринимательства", предусмотрено,
что юридические лица, применяющие упрощенную систему
налогообложения, рассчитывают сумму единого налога исходя из
выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Статьей 1
Указа № 746 ( 746/99 ) под термином "выручка от реализации"
предусмотрена сумма, фактически полученная субъектом
предпринимательской деятельности на расчетный счет и (или) в кассу
предприятия за осуществление операций по продаже продукции
(товаров, работ, услуг). Выше было детально рассмотрено, что
операция по предоставлению займа не может относиться к операции по
продаже, поскольку отсутствует момент передачи права
собственности. Отсюда вытекает, что возвратная финансовая помощь
не является базой для начисления единого налога.
Мы живем в государстве, которое создает свою правовую базу, а
значит, должны соблюдать его законы. Но в то же время мы должны
защищать интересы своего предприятия, которое, согласно
действующему законодательству, создавалось с целью получения
прибыли, отстаивать свою позицию, даже если для этого придется
обращаться в "последний бастион демократии", как иногда называют
суд.
У бухгалтеров предприятий возникает и более практичный вопрос:
как отразить получение или оказание возвратной финансовой помощи
на счетах бухгалтерского учета? Согласно Инструкции № 291, в
описании счета 55 "Прочие долгосрочные обязательства" сказано,
что на нем, кроме прочего, отражается финансовая помощь на
возвратной основе.
Для всех долгосрочных займов действуют общие правила учета
долгосрочных обязательств в соответствии с П(С)БУ 11 ( z0085-00 )
"Обязательства":
- необходимо выделять текущую часть долгосрочного долга на
счете 611;
- отражать неоперационные курсовые разницы (счета 744 и 974),
если задолженность монетарная. В случае, если заем погашается
активами, отличными от денежных средств, или путем выполнения
работ или услуг, задолженность по нему будет немонетарной, а
значит, и курсовая разница по ней не возникает.
Например, 31.09.2001 г. Предприятие А заключило с Предприятием
Б договор займа. В соответствии с договором Предприятие А передает
в оперативное управление Предприятию Б денежные средства в сумме
12 000 грн. Установлено, что сумма подлежит возврату в течение
двух лет после подписания договора путем перечисления поквартально
одинаковых сумм начиная с 31.12.2001 года.
Предприятие А сделает следующие бухгалтерские записи:
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 1.| 01.09.2001 г. | 163 | 311 | 12 000|
| | Перечислена возвратная | | | |
| | долгосрочная финансовая | | | |
| | помощь предприятию Б | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 2.| Переведена часть | 377, | 163 | 6 000|
|{1}| задолженности в состав | субсчет | | |
| | краткосрочной | "Расчеты | | |
| | | по | | |
| | | выданной | | |
| | | возвратной| | |
| | | финансовой| | |
| | | помощи" | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 3.| 31.12.2001 г. | 311 | 377, | 1 500|
|{2}| Получена часть возвратной | | субсчет | |
| | финансовой помощи от | | "Расчеты | |
| | предприятия Б согласно | | по | |
| | условиям договора займа | | выданной | |
| | | | возвратной| |
| | | | финансовой| |
| | | | помощи" | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
У Предприятия Б будут следующие бухгалтерские проводки:
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 1.| 01.09.2001 г. | 311 | 55 | 12 000|
| | Получена долговременная | | | |
| | возвратная финансовая | | | |
| | помощь | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 2.| Переведена часть | 55 | 611 | 6 000|
|{1}| задолженности по | | | |
| | долгосрочным обязательствам| | | |
| | в текущую задолженность по | | | |
| | долгосрочным обязательствам| | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 3.| 31.12.2001 г. | 611 | 311 | 1 500|
|{2}| Возвращена часть | | | |
| | возвратной финансовой | | | |
| | помощи согласно | | | |
| | условиям договора займа | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
В своей финансовой отчетности Предприятие А сальдо по счету
163 отразит в строке 050, а сальдо по счету 377 - по строке 210
Актива Баланса. Предприятие Б сальдо по счету 55 отразит в строке
470, а сальдо по счету 611 - в строке 510 Пассива Баланса.
Рассмотрим пример, когда договор займа заключается на срок
менее одного года.
Например. Предприятие В заключило договор займа с Предприятием
Г 05.06.2002 года. По условиям договора Предприятие В
перечисляет на расчетный счет предприятия Г 3 000 грн.
06.06.2002 г., а предприятие Г в течение шестидесяти дней
возвращает денежные средства путем перечисления на расчетный счет
(т. е. до 04.08.2002 г.).
У Предприятия В будут такие бухгалтерские записи:
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 1.| 06.06.2002 г. | 377, | 311 | 3 000|
| | Перечислена финансовая | субсчет | | |
| | помощь предприятию Г | "Расчеты | | |
| | | по | | |
| | | выданной | | |
| | | возвратной| | |
| | | финансовой| | |
| | | помощи" | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 2.| 04.08.2002 г. | 311 | 377, | 3 000|
| | Получена возвратная | | субсчет | |
| | финансовая помощь на | | "Расчеты | |
| | расчетный счет | | по | |
| | | | выданной | |
| | | | возвратной| |
| | | | финансовой| |
| | | | помощи" | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
Предприятие Г делает следующие бухгалтерские записи:
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 1.| 06.06.2002 г. | 311 | 685, | 3 000|
| | Перечислена финансовая | | субсчет | |
| | помощь на расчетный счет | | "Расчеты | |
| | | | по | |
| | | | полученной| |
| | | | возвратной| |
| | | | финансовой| |
| | | | помощи" | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 2.| 04.08.2002 г. | 685, | 311 | 3 000|
| | Возвращена финансовая | субсчет | | |
| | помощь согласно условиям | "Расчеты | | |
| | договора займа | по | | |
| | | полученной| | |
| | | возвратной| | |
| | | финансовой| | |
| | | помощи" | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
В своей финансовой отчетности за II квартал 2002 года
Предприятие В сальдо по счету 377 отразит в строке 210 Актива
Баланса, а предприятие Г сальдо по счету 685 - в строке 610
Пассива Баланса.
Если возвратная финансовая помощь по каким-либо причинам
возвращена не была, то по истечении срока исковой давности этот
хозяйственный факт необходимо отразить в учете.
В бухгалтерском учете получатель финансовой помощи должен
отразить доход, в соответствии с п. 5 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) и
сделать проводку: Дт 685 (611) - Кт 746 "Прочие доходы от обычной
деятельности". Предприятие, которое оказало финансовую помощь, по
истечении срока исковой давности должно отразить расход в
соответствии с п. 6 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) и сделать проводку:
Дт 977 "Прочие расходы обычной деятельности" - Кт 377.
В налоговом учете для получателя финансовой помощи, по
истечении срока исковой давности, такая помощь автоматически
попадает под п. 4.1.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и подлежит
включению в валовой доход. Отражать ее нужно в строке 4.3
приложения "Г" к декларации о прибыли.
{1} Такая же проводка будет сделана 01.09.2002 г.
{2} Такая же проводка будет сделана 31.03.2002, 30.06.2002,
30.09.2002, 31.12.2002, 31.03.2003, 30.09.2003, 31.12.2003.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№31/02, стр. 24
[23.08.2002]
И. Карпенко
Директор АФ "Информ-аудит-консульт"
------------------------------------------------------------------